DISPUTA ENTRE PODERES EN LA NUEVA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA A
LA LUZ DE LAS PERSONAS ASALARIADAS
Por: Gustavo A. Zambrano M
tavozam@gmail.com
@tavozambrano
Hoy abordaremos un tema de
actualidad, que nos trae la modificación de la Ley de Impuesto sobre la Renta
(ISLR) de acuerdo a la publicación del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de
Ley, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria de la República Bolivariana
de Venezuela Nº 6.152 del 18 de noviembre de 2014, enfocado a la definición de
la base imponible o base de cálculo que deben considerar las personas naturales
dependiente exclusivamente de sueldos y salarios, ya sean del sector público o
privado de nuestra economía.
El único denuedo que me motiva a
presentar esta opinión, es estrictamente técnico-académico, en ningún momento
debe considerarse el aspecto político como fundamento en los diferentes
planteamientos desarrollados en el presente trabajo. Las conclusiones a las que
puedo llegar, siempre estarán enfocadas a traer a la discusión y al debate de
los conocedores de la materia, y a los que no lo son, para comprometerlos en
dar su sabias apreciaciones sobre los temas que nos afectan a la hora de
concretar estas nuevas disposiciones en las declaraciones de ISLR de los
clientes, amigos e inclusive las nuestras.
Pagar
Antes de entrar a desarrollar el
punto central del trabajo, debo referirme muy sucintamente al argumento de la
entrada en vigencia de la nueva reforma de la normativa del impuesto a la
renta. El Decreto-Ley de reforma no establece en su normativa, la fecha de su
entrada en vigencia, por lo que debemos aplicar el contenido del artículo 317
de nuestra Carta Fundamental, el cual señala que en caso de ausencia de norma
legal sobre la vigencia, deberá aplicarse la misma sesenta (60) días continuos
después de su publicación en la Gaceta Oficial. Esta misma norma Constitucional
es repetida exactamente por el artículo 8 del vigente Código Orgánico
Tributario en su artículo 8.
De esta manera, podemos ratificar
que la reforma de la LISLR entrará en vigencia el día 17 de enero de 2015, en
virtud de la publicación de la normativa en la Gaceta del día 18 de noviembre
de 2014. Sin embargo, a pesar de estar vigente el día 17 de enero de 2015,
existen normas de esta reforma que no aplicarán en esa fecha, en virtud de que
su alcance afecta la cuantía de las obligaciones tributarias, por lo que
deberán aplicarse sus normas para el ejercicio que se inicien después del 17 de
enero de 2015, tal y como lo dispone el mismo artículo 8 antes referido................sigue..............
Es decir, en los casos de
contribuyente que tengan definido como ejercicio gravable, el año calendario
enero-diciembre, una vez que entra en vigencia la reforma (17 de enero 2015),
ya el ejercicio civil del 2015 ha comenzado, por lo que las normas que afecten
la cuantía del impuesto, deberán aplicarse para el próximo ejercicio que inicie
después del 17 de enero de 2015, o sea, el ejercicio que se inicia el 01 de
enero del 2016, el cual debe declararse en marzo de 2017.
Estando clara la vigencia de la
reforma del ISLR y la aplicación de las disposiciones que afectan la existencia
y cuantía de la obligación tributaria, podemos entrar a conocer la nueva
redacción del artículo 31 de la LISLR, referida a la determinación de la base
imponible o de cálculo que deben considerar las personas naturales que prestan
servicios bajo relación de dependencia y obtienen una contraprestación
dineraria llamada sueldo, salario, remuneración, emolumentos, dietas, pensiones,
obvenciones y demás similares, considerándose estas contraprestaciones como
enriquecimiento netos sobre la cual deberán aplicar la tarifa 1 para
cuantificar el impuesto causado en dicho ejercicio.
Como podemos observar, esta
disposición constituye la definición de un elemento cuantitativo del impuesto a
la renta para estos sujetos pasivos, por lo que su aplicación se materializará
para el ejercicio que se inicia en el 2016, de acuerdo a los razonamientos
anteriores.
Este artículo 31 (Artículo 3 del
Decreto-Ley de Reforma) como es conocido por todos, fue interpretado en febrero
del año 2007, por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia
(Sentencia Nº 301), en ella el Máximo Tribunal (Poder Judicial) realizó una
serie de afirmaciones que lo llevan a concluir lo oprobioso que resulta el
gravamen sobre los asalariados al considerar tan extensa base imponible que, en
vez de consultar la razonable manifestación de riqueza derivada de la renta,
pesa en mayor medida sobre sus ingresos.
Sigue afirmando el Tribunal, que
el ISLR de los asalariados se aleja en demasía de la progresividad propia de
este tributo, sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de
enriquecimiento se encuentra también incidida por una serie de contribuciones
parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional, INCES, etc). Además, quizás
con un impacto mayor, en cuanto consumidor final, el trabajador se ve obligado
a soportar el traslado del gravamen al consumo (IVA), que acaso consulta su
capacidad contributiva en forma mediata. Estas afirmaciones, ponen en evidencia
una elevada presión fiscal claramente regresiva sobre las fuentes de
enriquecimiento de los trabajadores asalariados.
Ello lesiona la protección
especial que a este estrato social confiere el artículo 83 del Texto
Fundamental, en la medida produce una merma en el valor del salario como
instrumento de dignificación de la calidad de vida de la clase trabajadora. En
consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que
estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los
trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados
constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas
en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del
artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de
servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal
base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental,
pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones
–si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.
Por tal razón, con el objeto de
adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con
ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos
constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por
una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la
preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, la Sala
Constitucional modifica el artículo 31 de la LISLR, considerando como
enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanentepor
la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, quedando
por lo tanto, excluidos del enriquecimiento neto las percepciones de carácter
accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley
considere que no tienen carácter salarial.
De esta manera, vemos como el
Poder Judicial razona sobre la base de cálculo para determinar el ISLR de las
personas que prestan servicio bajo relación de dependencia, llegando inclusive
a ratificar la “presión fiscal” sobre estos sujetos pasivos, lo que conlleva a
tomar la decisión de excluir de la base imponible las remuneraciones marginales
o accidentales que reciba el trabajador por parte de su patrono; también
considera que deben excluirse las remuneraciones que no tienen carácter
salarial conforme a la Ley.
Estas consideraciones parecieran
no haber influido en el Poder Ejecutivocuando aprueba a través de la Ley
Habilitante 2013, la reforma de la LISLR y redacta un artículo 31 en la que
deja sin efecto todas las circunstancias evaluadas por el Tribunal Supremo de
Justicia e incluye en la nueva redacción como integrante de la base imponible
para el cálculo del impuesto, todas las contraprestaciones que reciba el
trabajador, sean estas regulares o accidentales e independientemente de su
carácter salarial o no, excepto los viáticos y la remuneración por
alimentación.
Todas las apreciaciones
analizadas por la Sala Constitucional en el año 2007, no fueron relevantes para
este Ejecutivo-Legislador, lo que pone en evidencia un descarado desmérito
sobre las tesis vertidas por el órgano que representa el vértice de nuestro
sistema judicial, el garante de la justicia y equidad en el desenvolvimiento de
nuestras conductas. Esta descalificación materializada por el Decreto-Ley de
Reforma en comento, conllevará seguramente a un nuevo pronunciamiento por parte
del Tribunal Supremo, claro está, si efectivamente mantiene consistencia en sus
argumentos, y si los mismos fueron sinceros y ajustados a sus convicciones al
momento de producirse en el año 2007.
Un elemento que pudiera haber
mitigado esta descrédito frente a la posición del Poder Judicial, hubiese sido
revisar los desgravamen de las personas naturales y haber concedido in
incremento cuantitativo y cualitativo de los mismos, es decir, aumento de las
774 UT en el caso del desgravamen único y la incorporación de otros gastos
necesarios como lo son la alimentación y servicios que conforman las
necesidades básica de nuestra población. Esta revisión a los desgravámenes
estoy seguro, hubiese contribuido a palear un poco ese incremento en la base de
cálculo de la renta neta de los asalariados y hubiese sido recibido con
beneplácito por el Tribunal Supremo en virtud de sus argumentos narrados en la
sentencia 301. Al no haberse realizado estos cambios en los desgravámenes, es
evidente el desacato moral denunciado anteriormente y que espero se pronuncie
el Poder Judicial una vez entre en vigencia dicho dispositivo legal.
A continuación presento la
redacción de ambos dispositivos normativos, esperando haber despertado el
interés sobre este tema particular, me despido de ustedes hasta una próxima
oportunidad, donde abordemos otro tema de actualidad en materia tributaria.
Sentencia TSJSC Nº 301 del
27/1272007
GORBV Nº 38.635 del 01/03/2007 Decreto con Rango, Valor y Fuerza de
Ley de Impuesto sobre la Renta
GORBV. Nº 6.152 Extraordinaria
del 18/11/2014
Artículo 31
Se consideran como
enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente
por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También
se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de
préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras
constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las
participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos
de esta Ley.
A los efectos previstos en este
artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental,
las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no
tienen carácter salarial» Artículo
31
Se considera como enriquecimiento
neto toda contraprestación o utilidad, regular o accidental,derivada de la
prestación de servicios personales bajo relación de dependencia,
independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de
alimentación.
También se consideran como
enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos
concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no
domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos
proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
Buen dia, es mas facil desamarrar un nudo que entender estas nuevas disposiciones. No entiendo porque no llaman a los pagos por su nombr: pago mensual recibido, utilidades, vacaciones (100%), bono vacacional, antiguedad, intereses de prestaciones, bono especial-unico, etc., decir que se incluira y lo que no se debera incluir para la declaracion ejercicio 2015.
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