MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ
EXP. N° 2011-0819
Mediante Oficio N° 2.203 del 30 de junio de 2011 el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números AF46-U-2004-000009 (nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos por el ciudadano Carlos Delfino, titular de la cédula de identidad Nro. 3.659.617, en su carácter de presidente de la sociedad de comercio MANUFACTURAS DE PAPEL, C.A. (MANPA) S.A.CA., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 31 de marzo de 1950, bajo el Nro. 379, Tomo 1-B; debidamente asistido por los abogados Rodolfo Plaz Abreu, Alejandro Ramirez Van Der Velde, Antonio Planchart Mendoza y Harold Sarracino, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 12.870, 48.453, 86.860 y 96.095 respectivamente; contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 2137 del 5 de mayo de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), hoy INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES).
La aludida Resolución determinó a cargo de la mencionada empresa la obligación de pagar: (i) el monto de Trescientos Setenta Millones Cuatrocientos Setenta y Tres Mil Ciento Veintidós Bolívares (Bs. 370.473.122,00), ahora expresado en Trescientos Setenta Mil Cuatrocientos Setenta y Tres Bolívares Doce Céntimos (Bs. 370.473,12), por concepto de diferencia de aportes del 2%, conforme al numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE; (ii) la cantidad de Ciento Catorce Mil Cuatrocientos Cincuenta y Cuatro Bolívares (Bs. 114.454,00), actualmente, Ciento Catorce Bolívares con Cuarenta y Cinco Céntimos (Bs. 114,45), por concepto de intereses moratorios en razón del supuesto pago extemporáneo de aportes, calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994; iii) la suma de Cuatrocientos Cincuenta y Nueve Millones Trescientos Ochenta y Seis Mil Seiscientos Setenta y Un Bolívar (Bs. 459.386.671,00), hoy Cuatrocientos Cincuenta y Nueve Mil Trescientos Ochenta y Seis Bolívares con Sesenta y Siete Céntimos (Bs. 459.386,67) de multa por contravención; quedando la contribuyente obligada a pagar la cantidad de Ochocientos Veintinueve Millones Novecientos Setenta y Cuatro Mil Doscientos Cuarenta y Siete Bolívares (Bs. 829.974.247,00), expresada actualmente en Ochocientos Veintinueve Mil Novecientos Setenta y Cuatro Bolívares con Veinticinco Céntimos (Bs. 829.974,25).
La remisión se efectuó a fin de que esta Sala conozca en consulta, conforme a lo establecido en el artículo 72 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República del año 2008, de la sentencia definitiva Nro. 1036 dictada por el Tribunal remitente en fecha 20 de septiembre de 2007, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente.
El 26 de julio de 2011, se dio cuenta en Sala y se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.
Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, previas las consideraciones siguientes:
I
ANTECEDENTES
Mediante la Resolución Nro. 04-01-60 de fecha 8 de octubre de 2001, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), designó al ciudadano José Luis Betancourt, titular de la cédula de identidad Nro. 9.107.266, funcionario adscrito al referido Instituto, a los fines de realizar una investigación fiscal respecto a los aportes a cargo de la contribuyente Manufacturas de Papel C.A., (MANPA S.A.C.A.), correspondientes a los períodos comprendidos desde el primer trimestre del año 1998 hasta el cuarto trimestre de 2001, ambos inclusive.
En fecha 5 de abril de 2002, la Gerencia Gener al del referido Instituto emitió a cargo de la contribuyente Actas de Reparo Nros. 029804 y 041280, en las cuales se formularon objeciones a la mencionada empresa por los conceptos y montos que se detallan a continuación:
1) Diferencia de aportes del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el monto de Trescientos Setenta Millones Cuatrocientos Setenta y Tres Mil Ciento Veintidós Bolívares (Bs. 370.473.122,00), ahora expresado en Trescientos Setenta Mil Cuatrocientos Setenta y Tres Bolívares con Doce Céntimos (Bs. 370.473,12).
2) Intereses moratorios por el presunto pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de Ciento Catorce Mil Cuatrocientos Cincuenta y Cuatro Bolívares (Bs. 114.454,00), actualmente, Ciento Catorce Bolívares con Cuarenta y Cinco Céntimos (Bs. 114,45).
En fecha 1° de julio de 2002 la contribuyente presentó escrito de descargos, en el cual manifiesta su inconformidad con el Acta de Reparo por la gravabilidad de la partida “utilidades pagadas a los trabajadores”, multas e intereses moratorios.
El 5 de mayo de 2003 la Gerencia General de Finanzas del Instituto recurrido, dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 2137, en la cual declaró “improcedente” el escrito de descargos, quedando la contribuyente obligada a pagar al INCES por concepto de diferencia de aportes del 2% e intereses moratorios, la cantidad de Trescientos Setenta Millones Quinientos Ochenta y Siete Mil Quinientos Setenta y Seis Bolívares (Bs. 370.587.576,00), ahora expresado en Trescientos Setenta Mil Quinientos Ochenta y Siete Bolívares con Cincuenta y Ocho Céntimos (Bs. 370.587,58).
Asimismo, aplicó a la contribuyente sanción de multa por contravención, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario del año 1994, agravante 3 y, atenuantes 2 y 5, por la cantidad de Cuatrocientos Cincuenta y Nueve Millones Trescientos Ochenta y Seis Mil Seiscientos Setenta y Un Bolívares (Bs. 459.386.671,00), actualmente, Cuatrocientos Cincuenta y Nueve Mil Trescientos Ochenta y Seis Bolívares con Sesenta y Siete Céntimos (459.386,67); arribando a un total de Ochocientos Veintinueve Millones Novecientos Setenta y Cuatro Mil Doscientos Cuarenta y Siete Bolívares (Bs. 829.974.247,00), expresada actualmente en Ochocientos Veintinueve Mil Novecientos Setenta y Cuatro Bolívares con Veinticinco Céntimos (Bs. 829.974,25).
El 17 de junio de 2003 la representación judicial de la contribuyente ejerció el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo antes descrita. Al respecto, argumentó las razones de hecho y derecho que de seguidas se expresan:
Que el acto administrativo impugnado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, al incluir la partida utilidades dentro de los sueldos, jornales y remuneraciones de cualquier especie a los que alude la norma antes indicada y, en consecuencia, estipular la contribución debida por tal concepto con el 2% y no con el ½% previsto en el numeral 2 del mismo artículo, el cual efectivamente resulta aplicable a las utilidades anuales pagadas a los trabajadores.
En este sentido, expone que la base imponible de la contribución prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE es el monto de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, a la cual se le aplica una alícuota del 2% y tiene como sujetos pasivos a los patronos, por lo tanto dicha contribución no comprende las utilidades pagadas a los trabajadores, a diferencia de la base imponible de la contribución prevista en el numeral 2 de la misma norma, la cual está constituida por el monto total de las utilidades gravadas con una alícuota del ½ %, y cuyos sujetos pasivos son los trabajadores.
Asimismo, manifiesta que el mencionado Instituto incluyó erróneamente en la base legal de cálculo de la contribución determinada a cargo de la recurrente, las utilidades, como rubros gravados con el 2%, generando con ello “una supuesta diferencia de aportes” que a su juicio infringe el principio de legalidad tributaria, por lo cual concluye que “dicho reparo es contrario a derecho y absolutamente nulo”.
En virtud de lo anterior, realizan un análisis jurisprudencial sobre la ilegalidad de gravar adicionalmente las utilidades con el aludido 2%, a efectos de calcular el aporte del patrono al entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Por otra parte, la representación judicial de la empresa recurrente denuncia que el acto administrativo recurrido incurre en el vicio de errónea aplicación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en lo referente al cálculo de los intereses moratorios, por cuanto los mismos sólo son exigibles desde que el tributo sea líquido y exigible.
Afirma que al ser improcedente el reparo formulado en la Resolución impugnada, en cuanto a la partida utilidades, es igualmente improcedente la sanción de multa aplicada a la contribuyente y los intereses moratorios.
Solicita que en el caso de prosperar los alegatos esgrimidos por el INCE, el Juez estime como eximentes de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79 literal c del Código Orgánico Tributario de 1994, que su representa incurrió en un error de derecho excusable constituido por una imprecisión de interpretación de las normas relativas a las partidas contables gravables (utilidades) con una alícuota del 2% prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.
Por todos los argumentos expresados, solicita la nulidad de los reparos formulados a la contribuyente en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativa Nro. 2137 del 5 de mayo de 2003.
II
DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA
Mediante sentencia Nro. 1036 fecha 20 de septiembre de 2007, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Manufacturas de Papel, C.A. (MANPA) S.A.CA., en los términos siguientes:
“(…) Visto que el presente asunto se encuentra en etapa de sentencia definitiva y que aún no ha sido resuelta la solicitud sobre suspensión de efectos del acto recurrido, este Tribunal juzga inoficioso emitir el referido pronunciamiento previo. Así se declara.
No consta en los autos el expediente administrativo en el que se fundamenta la Resolución Impugnada, como tampoco copia certificada del mismo, siendo forzoso entonces, para este Tribunal, tomar como cierto el contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2137, de fecha 05 de mayo de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), traídas a los autos por la parte recurrente. Así se declara.
Expuestas así las cosas, la controversia en el presente caso queda circunscrita a la determinación de: i) La improcedencia de la inclusión de la partida utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ii) De la improcedencia de los intereses moratorios calculados por el ente parafiscal, por cuanto la obligación tributaria no es líquida y exigible ya que no está definitivamente firme; iii) De la improcedencia de la multas impuesta (sic); iv) De la procedencia de la eximente de responsabilidad penal referida al error de derecho; y v) De la errónea aplicación de las circunstancias agravantes contenidas en el acto impugnado.
i) En cuanto a la inclusión de la partida referente a las utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal, una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente y por el ente Parafiscal, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:
(…omissis…)
A los efectos de base de cálculo para algunos beneficios del trabajador, se consideran diversos conceptos como ‘salario normal’ y ‘salario integral’, este último referido a la concepción del salario en forma amplia y el primero en forma más restringida.
Las utilidades anuales dependen de un alea, de cuanto será el beneficio o ganancia del patrono. Si no hay utilidades o ganancias para el patrono, no hay utilidades para sus trabajadores dependientes. No se calcula según la Ley ningún beneficio al trabajador, incluyendo el pago que a éste se haga por concepto de utilidades, solo es considerada como tal en las normas consagradas en los artículos 108 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo. En este último caso se llama bono el pago que el patrono hace al trabajador, por argumento en contrario, a los demás fines, que no sean para la base del cálculo de los derechos del trabajador, lo pagado por concepto de utilidades anuales, no está contenido dentro del concepto de salario. Porque como se dijo anteriormente, no gozan de la continuidad, regularidad y permanencia; dependen de un elemento aleatorio y sólo es exigible si la Empresa obtiene beneficios.
En consecuencia esta juzgadora concluye que, cuando el legislador establece ‘salario normal’, excluye otro pago, beneficio o provecho pagado al trabajador, que no sea regular, ni permanente, tal como lo señala la doctrina antes transcrita, tal es el caso de las utilidades, las cuales no forman parte del salario normal, como lo establece el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y, por tanto, no forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Idéntico razonamiento es aplicable a las partidas honorarios profesionales, sobre tiempo, comisiones, bono vacacional, vacaciones y utilidades. Así se declara.
Ahora bien, definido el término de salario integral, diferenciado del salario normal, debe establecerse que en aplicación de la Ley del Trabajo, la contribución que debe hacerse al INCE, debe realizarse sobre la base de cálculo del salario normal pagado por el patrono al trabajador, por disposición del artículo 62 referido, el cual reza:
(…omissis…)
En conclusión, la contribución parafiscal que debe pagar el patrono del 2%, es sobre la base de cálculo de salario normal, considerado en este fallo y no sobre el salario integral, tal como lo concibió el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, correspondiendo el pago del medio por ciento (1/2 %) a las utilidades anuales pagadas al trabajador, con cargo a éste, como aporte al Organismo Parafiscal, el cual será retenido por el Patrono (sic), en aplicación del contenido del artículo 10 en el numeral 2do., verificándose de esta manera que el gravamen en referencia se produce en cabeza de dos sujetos pasivos distintos y en base a la misma relación laboral. Por una parte el porcentaje del dos por ciento (2%) que deben pagar los patronos por lo que cancelan al trabajador, por la cantidad de dinero recibida por el trabajador, excluido el pago de conceptos que no tienen naturaleza de salario normal, siendo en criterio de esta sentenciadora, errónea la interpretación dada por el ente Parafiscal que considera que debe incluirse en la base de cálculo el concepto de utilidades (o cualquier especie de remuneración) para el aporte del 2%, tal como lo refiere el artículo 10 en su ordinal 1ro, por cuanto este beneficio y otros que no tienen carácter regular, no están considerados dentro del salario normal y así se declara.
(…omissis…)
De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10, y que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación, el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sobre las utilidades.
(…omissis…)
Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de derecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.
Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, artículo 162 del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículo 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta, por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.
(…omissis…)
De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario normal las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.
Del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se puede observar que existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo, una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.
Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis de la Resolución impugnada, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.
La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:
(… omissis…)
Por ello, con base a la pacífica doctrina constitucional, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que esta sentenciadora decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas ‘utilidades’. Así se declara.
ii) En cuanto a la procedencia de los intereses moratorios, este Tribunal hace valer lo expuesto en el punto anterior, por lo que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) debe calcular los mismos nuevamente sobre la base de la objeción fiscal del ½%, solo a partir de la fecha en la cual entró en vigencia para la contribuyente el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que la interpretación jurisprudencial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 señalaba que solo cuando la deuda sea exigible a través de una decisión firme es que comienza a generarse los intereses moratorios. Así se declara.
iii) En cuanto a la procedencia de la multa, este Tribunal debe expresar que en virtud de lo expuesto en el punto que antecede, obligatoriamente debe sufrir modificaciones debido a la declaratoria de improcedencia de la objeción parafiscal tratada en el punto ‘i)’.
Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula (inclusión en el aporte del 2%, las utilidades), no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto la multa también se declara nula, dado su carácter accesorio. Así se declara.
iv) y v) En cuanto a las delaciones sobre la aplicación de la eximente de responsabilidad penal de error de derecho excusable y la improcedencia de la aplicación de las circunstancias agravantes contenidas en el acto impugnado, vistos los pronunciamientos anteriores, este Tribunal considera inoficioso emitir pronunciamiento al respecto. Así se declara.
III
DECISIÓN
En virtud del razonamiento precedente, este Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital (sic), administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto en fecha diecisiete (17) de junio de dos mil tres (2003), (sic) el ciudadano CARLOS DELFINO T., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad (sic), actuando en su carácter de Presidente de la empresa MANUFACTURAS DE PAPEL C.A. (MANPA S.A.C.A.), (…) contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2137, de fecha cinco (05) de mayo de dos mil tres (2003) (…)
En consecuencia:
1.- Se ANULA la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2137, de fecha cinco (05) de mayo de dos mil tres (2003), notificada en fecha dieciséis (16) de mayo de dos mil tres (2003), emanada de la Gerencia de Ingresos Tributario de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
2.- Se ORDENA a la Administración Parafiscal dictar un nuevo acto administrativo donde se determine la deuda del recurrente, excluyendo las partidas que no tienen naturaleza de salario normal, en completa sujeción a los términos que quedaron expuesto (sic) en el presente fallo.
3.- SE CONDENA EN COSTAS, al ente Parafiscal, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, en virtud de haber resultado totalmente vencido. (…)”.
III
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
En el presente caso, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), no apeló de la decisión que resultó contraria a sus intereses, por lo cual el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió el expediente a esta Sala a los fines de que se pronuncie en consulta respecto a la sentencia definitiva Nro. 1036 de fecha 20 de septiembre de 2007, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Manufacturas de Papel C.A., (MANPA S.A.C.A) contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 2137 del 5 de mayo de 2003.
En este contexto, esta Máxima Instancia pasa seguidamente a revisar en consulta el fallo de instancia, en aplicación de la prerrogativa establecida en el artículo 72 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República del año 2008, en atención a los pronunciamientos del Tribunal de la causa desfavorables a los intereses del hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), atinentes a la declarada ilegalidad de incluir la partidas utilidades en la base de cálculo de la contribución del 2%, dispuesta en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, así como a la improcedencia de los intereses moratorios y la sanción de multa por ser accesorios a la obligación principal considerada nula por el Tribunal de instancia.
En este sentido, recientemente este Órgano Jurisdiccional en decisiones Nros. 00812 y 0813, ambas de fecha 22 de junio de 20011, casos: C.A. Radio Caracas Televisión (RCTV) y Corporación Archivos Móviles Archimovil, C.A., hizo un análisis de la mencionada prerrogativa procesal, la luz de lo señalado por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal (Vid. Sentencias Nros. 1107 y 2157 del 8 de junio de y 16 de noviembre de 2007, casos; Procuraduría General del Estado Lara y Néstle de Venezuela, C.A., respectivamente), y a tal fin consideró que:
“(…) En el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, mas no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales.
Conviene asimismo puntualizar, que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio, sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público.
Por esta razón, el examen de juridicidad encomendado en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, no puede generar una cognición en segunda instancia más extensa que la producida por el ejercicio de los medios de impugnación previstos en la leyes aplicables y que, por causas inherentes a los titulares de esta prerrogativa, no han sido interpuestos en las oportunidades procesales correspondientes.
Así, tal instituto jurídico, se insiste, consiste en un mecanismo que busca preservar la juridicidad efectiva del fallo, en supuestos estrictamente vinculados a los altos intereses del Estado, vale decir, aquellos relacionados con el orden público, constitucional y el interés general: 1) desaplicación de normas constitucionales; 2) violaciones de criterios e interpretaciones vinculantes emanadas de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; 3) resguardo de la propia jurisdicción; 4) quebrantamientos de formas esenciales en el proceso, y 5) prerrogativas y privilegios procesales conferidos a favor de la República (Véase decisiones Nos 1107 y 2157 del 08 de junio y 16 de noviembre de 2007, dictadas por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, casos: Procuraduría General del Estado Lara y Nestlé Venezuela, C.A., respectivamente)”.
Formuladas las anteriores consideraciones y al circunscribir el análisis en consulta a los aspectos anteriormente descritos de orden público, constitucional y de interés general, sobre el contenido de la sentencia Nro. 1036 dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 20 de septiembre de 2007, pasa esta Sala a decidir en los siguientes términos:
Al ostentar el presente juicio naturaleza tributaria, debe analizarse previamente, a la luz de lo dispuesto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, si el conocimiento de esta consulta se adecua a los supuestos de apelabilidad de las decisiones recaídas en dicha materia. Por tal motivo, para que la consulta proceda resulta necesario examinar los requisitos plasmados por esta Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 de fechas 2 de marzo de 2006; 9 de julio y el 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente; y en la sentencia Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanada de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.
En orden a lo anterior, de las decisiones antes señaladas se extraen los requisitos siguientes:
1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.
2.- Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) cuando se trate de personas naturales; y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) cuando se trate de personas jurídicas.
3.- Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable a la República, resulten contrarias a las pretensiones de la República.
Al aplicar el citado criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, la Sala constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia definitiva que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la empresa recurrente; b) la cuantía de la presente causa asciende a la cantidad total de Ochocientos Veintinueve Millones Novecientos Setenta y Cuatro Mil Doscientos Cuarenta y Siete Bolívares (Bs. 829.974.247,00), expresada actualmente en Ochocientos Veintinueve Mil Novecientos Setenta y Cuatro Bolívares con Veinticinco Céntimos (Bs. 829.974,25), la cual excede las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) exigidas como elemento cuantitativo para la fecha en que se dictó la decisión del Tribunal a quo (20 de septiembre de 2007); c) la sentencia objeto de consulta resultó contraria a las pretensiones del hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), el cual conforme al artículo 1° de su Ley de creación, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.968 de fecha 08 de julio de 2008, “(…) disfrutará de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales y tributarias de la República Bolivariana de Venezuela (…)”, razón por la cual a juicio de esta Alzada procede la consulta. Así se declara.
Declarado lo anterior y analizada como ha sido la sentencia Nro. 1036 dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 20 de septiembre de 2007, observa esta Máxima Instancia que la controversia planteada en el caso concreto se contrae a verificar la conformidad a derecho de la decisión del Tribunal de la causa, respecto a declarar improcedente la inclusión de las partidas utilidades en la base de cálculo de la contribución del 2%, dispuesta en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE e improcedentes los intereses moratorios y la sanción de multa; pronunciamientos que resultaron desfavorables a los intereses del hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
Así, respecto a la imposibilidad de incluir la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del 2%, esta Alzada se ha pronunciado de manera pacífica y en similares términos desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nro. 00781 de fecha 4 de junio de 2002 (caso: Makro Comercializadora, S.A.); Nro. 01624 del 22 de octubre de 2003 (caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.); Nro. 00003 del 27 de enero de 2004 (caso: Hilados Flexilón, S.A.); Nro. 00045 del 11 de enero de 2006 (caso: General de Seguros, S.A.); Nro. 02529 del 15 de noviembre de 2006 (caso: Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A.); Nro. 00290 del 15 de febrero de 2007 (caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.); Nro. 01540 del 3 de diciembre de 2008 (caso: Cotécnica Caracas, C.A.); y Nro. 499 del 02 de junio de 2010 (caso: Cargill de Venezuela, C.A.).
En dichos fallos, se concluye que las utilidades no forman parte del salario normal, visto que se trata de remuneraciones complementarias y aleatorias, en tanto que la empresa contribuyente haya obtenido beneficios, sólo pagaderas en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Por ende, tal como lo declaró el Tribunal de la instancia, la partida utilidades no resulta gravable a los fines del cálculo de la contribución del 2% prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE de 1970, por lo que se confirma en este aspecto la sentencia consultada. Así se decide.
Asimismo, en lo que respecta a la multa y los intereses moratorios, aplicados como consecuencia del presunto incumplimiento de la obligación a que se refiere el artículo 10, numeral 1 eiusdem, relacionada con la gravabilidad de la partida correspondiente a “utilidades”, debe esta Máxima Instancia, una vez verificada la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente, y a partir de los accesorios determinados a la obligación principal que enmarca dicha multa, confirmar igualmente la nulidad de la misma. Así se declara.
Así las cosas, luego de examinar el pronunciamiento judicial bajo estudio, la Sala pudo constatar que el mencionado Tribunal al declarar con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, lo hizo en aplicación de las normas constitucionales y legales vigentes para el momento; sin afectar criterios e interpretaciones vinculantes de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; que la misma fue pronunciada conforme a las normas que rigen la jurisdicción contencioso tributaria, y sin que se advirtiera del actuar del Juzgador quebrantamientos al orden procedimental que rige su actuación. Así se declara.
Por ello, juzga esta Máxima Instancia ajustada a derecho la declaratoria de nulidad pronunciada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en torno a la improcedencia de incluir la partida utilidades, dentro de la base de la contribución del 2% contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE. Así se establece.
Finalmente, respecto a la condenatoria en costas impuesta por el Tribunal de mérito al hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), estima esta Sala que no proceden por cuanto el aludido Instituto goza de prerrogativas y privilegios de orden fiscal tal como lo establece el artículo 1° de su Ley de Creación, al señalar que el mencionado ente parafiscal: “(…) disfrutará de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales tributarias de la República Bolivariana de Venezuela (…)”, en concordancia con el criterio sostenido por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en la sentencia Nro. 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz (en su carácter de Fiscal General de la República), conforme al cual se “considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, (...)”.
En consecuencia, debido al carácter vinculante de la citada decisión para los demás órganos jurisdiccionales, se exime al hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de la condenatoria en costas procesales y se revoca el pronunciamiento que sobre este particular realizó el Tribunal de la causa. Así se declara.
IV
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- Que PROCEDE LA CONSULTA de la sentencia definitiva Nro. 1036 de fecha 20 de septiembre de 2007, dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil MANUFACTURAS DE PAPEL, C.A. (MANPA) S.A.CA., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 2137 del 5 de mayo de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), hoy INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES).
2.- Se CONFIRMA la sentencia del Tribunal a quo salvo lo referente a la condenatoria en costas procesales, que se REVOCA.
NO PROCEDEN las costas procesales contra el hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), conforme a lo expresado en la parte motiva de esta decisión.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de octubre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.
La Presidenta - Ponente
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
EMIRO GARCÍA ROSAS
TRINA OMAIRA ZURITA
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En veinte de octubre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01367, la cual no está firmada por el Magistrado Emiro García Rosas y la Magistrada Trina Omaira Zurita, por motivos justificados.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
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