El 18 de Noviembre del presente año se publicaron en la gaceta oficial identificada con el número 6.152, un conjunto de dispositivos vía habilitante denominados “Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley”, evidentemente, vienen dados como decretos por ser dictados en el seno del poder ejecutivo nacional, entre ellos el que define los entramados legales que regirán el impuesto sobre la renta en el futuro. Es pertinente indicar que la última reforma de la Ley de impuesto sobre la renta data del año 2007, también es conveniente referir que uno de los elementos más controvertidos fue y seguirá siendo el texto del Artículo 31, los motivos son los que discutiremos a lo largo de este material.
Como he tenido la oportunidad de plantear en el ciclo de conferencias “50 Claves de la Reforma Fiscal” el análisis en este sentido se debe desarrollar desde cinco enfoques diferentes que nos conduzcan a emitir una opinión profesional definitiva en torno a esta problemática, que es muy comentada pero pocas veces soportada con elementos legales. Inicialmente debemos analizar el dispositivo legal que fue objetado posteriormente por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.
ANÁLISIS 1 – ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA (REFORMA 2007):
“Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.”
En las primeras líneas del dispositivo legal mostrado se deja ver la forma vaga en que se abordan los enriquecimientos netos gravables del asalariado, algunos podrían pensar lo contrario, que se definen de forma clara y concisa, pero al hacer el segundo análisis podrás llegar posiblemente a una conclusión diferente. El análisis comentado está orientado a revisar la Ley Orgánica del Trabajo (1997) que se encontraba vigente para esa fecha, el motivo para traer a colación la norma orgánica laboral se dilucida a primera vista:
ANÁLISIS 2 – ARTÍCULO 133, PARÁGRAFO CUARTO DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO (1997):
“(Art. 133) PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.”
Es inmensamente notable que el dispositivo legal se inclina a proteger los intereses del trabajador que encaje en los supuestos establecidos por las normas tributarias donde tengan impacto o se usen como base de calculo sus remuneraciones. A juicio de los magistrados de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia para la época, elArtículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Reforma 2007) no cumplía a cabalidad el espirutu y propósito del Parágrafo Cuarto del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (1997), es decir, los dos dispositivos legales mostrados no se encontraban dirigidos hacía el mismo destino, siendo así, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia decidió pronunciarse con la lapidaria Sentencia 301.
ANALISIS 3 – SENTENCIA DE LA SALA CONSTITUCIONAL (TSJ) 301/2007.
Es aquí donde la sala esgrime que con la intención de adecuar el régimen de rentas a los principios constitucionales del régimen tributario nacional, el Artículo 31 se modificará de la siguiente manera:
“Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a laspersonas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:“
«Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley. A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial»
¿Cual era el objetivo de los Magistrados?
Se debe remarcar el propósito de los magistrados en el sentido de delimitar las remuneraciones recibidas de forma “regular y permanente”, excluyendo las de carácter accidental y las derivadas de la prestación de antigüedad. Con la redacción del nuevo Artículo 31 la Sala Constitucional buscó generar una sinergia con la “letra y espíritu” mostrado en el Parágrafo Cuarto del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (1997) tal como lo señala la misma sentencia:
“De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide.”
¿Que sucedió después?
A partir de ese momento se inició una diatriba que a la fecha se mantiene, el poder legislativo desacató el mandato del poder judicial (Lo cual no le resta vigencia a la Sentencia 301) y la administración tributaria nacional (SENIAT) se inclinó por interpretar (Muy convenientemente) la sentencia incluyendo en la matriz de salario normal figuras como utilidades, vacaciones, bono vacacional, aguinaldos, entre otros. De allí en adelante vinieron incontables reparos por parte del mismo SENIAT a contribuyentes y responsables (Agentes de retención de ISLR) dado que a su juicio (Del SENIAT) lo que se excluyó del Enriquecimiento Neto del Asalariado con la sentencia 301 fueron las remuneraciones “accidentales” y pues las figuras citadas antes fueron consideradas por el SENIAT como recurrentes y permanentes.
Jurisprudencia reiterada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha ratificado que las utilidades, vacaciones, bono vacacional y aguinaldos no se consideran Salario Normal sino “derivadas de la prestación de antigüedad” haciendo mención a la Sentencia 301. En vista que las sentencias de la Sala Político Administrativa se definen como Jurisprudencia pero no se consideran de obligatorio cumplimiento por el resto de los tribunales ni de efecto vinculante general (Ver Art 334 y 335 de la Carta Magna), por esa razón, el SENIAT ha venido sancionando contribuyentes y responsables por no incluir dentro de sus enriquecimientos netos gravables las figuras comentadas o por no retener ISLR a sus trabajadores incluyendo utilidades, vacaciones y aguinaldos, a sabiendas de que en tribunales inexorablemente perderán la causa, pero sabiendo también que pocos contribuyentes o responsables terminan en la vía judicial y mejorando así de manera muy particular los niveles de recaudación.
¿Que sucede al derogarse la LOT y entrar en vigencia la LOTTT?
Los análisis hechos hasta el momento podrían venirse abajo en vigencia si la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras (2012) hubiese cambiado el precepto del salario normal para las figuras tributarias relacionadas al trabajador, pero eso no sucedió y lo vamos a visualizar en el cuarto análisis.
ANÁLISIS 4 – ARTICULO 107 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO, LOS TRABAJADORES Y LAS TRABAJADORAS (2012)
“Artículo 107. Cuando el patrono, patrona o el trabajador o trabajadora, estén obligados u obligadas a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará, considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.”
Es claro que el Parágrafo Cuarto del Artículo 133 de la derogada Ley Orgánica del Trabajo (1997) y el Artículo 107 de la incipiente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras van exactamente por el mismo camino, en beneficio del trabajador quien a la hora de encajar en el hecho imponible mostrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo hará fundamentado siempre en su SALARIO NORMAL, podemos fundamentar ese criterio de forma enfática amparados en:
1) Sentencia 301 emanada de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.
2) Artículo 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, de los Trabajadores y las Trabajadoras.
Antes de la publicación oficial de la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta me invadió el optimismo y daba por sentado que el poder ejecutivo asumiría el mandato del poder judicial el cual se ha postergado durante siete años, lo cual subsidiariamente cumpliría con el espíritu y propósito de la LOTTT (2012) que teóricamente tiene un tinte altamente simbólico para nuestros gobernantes.
Pero lo teórico se convierte en irónico cuando efectuamos el último análisis y le damos una leída rápida y reveladora al nuevo Artículo 31 en la Reforma 2014.
ANÁLISIS 5 – ARTICULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA (REFORMA 2014)
“Artículo 31. Se considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, REGULAR O ACCIDENTAL, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de su CARÁCTER SALARIAL, distintas de viáticos y bono de alimentación.”
Si has seguido esta publicación de manera hilada tu mandíbula acaba de ser victima de la gravedad, este dispositivo es ilegal, es por una parte incomprensiblemente arbitrario y por la otra carente de fundamentos técnicos, desconozco a cual de las dos situaciones obedece por completo, aunque posiblemente sea una mezcla perturbadora entre arbitrariedad y desconocimiento.
CONCLUSIÓN
El Artículo 31 perteneciente a esta última Reforma 2014 (ISLR) es INACEPTABLE, es un desacato a la máxima sala del poder judicial (Sentencia 301) y a la LOTTT (2012), es nuestro deber hacer un ejercicio de difusión que impida la aplicación de este dispositivo que va en detrimento del trabajador.
En cada debate que se desarrolle en nuestro país dirigido a identificar la base de calculo del enriquecimiento neto del trabajador se deben mencionar los dispositivos discutidos en este documento y mucho mas cuando parte de este debate lo conforme el personal de la Administración Tributaria Nacional (SENIAT), quienes tendrán que ser voceros a regaña dientes del gran desacierto que representa la aplicación del Artículo 31 (LISLR) de la Reforma 2014 y ejercer la titánica tarea de defender lo indefendible, aunque esto violente sus propios derechos como trabajadores.
