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02 octubre 2009

Se confirma sentencia pago de Intereses moratorios caso Recuperaciones de IVA retenido y otras devoluciones no procesadas oportunamente por el SENIAT


MAGISTRADO PONENTE: LEVIS IGNACIO ZERPA
Exp. Nº 2006-1109
El Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante Oficio No. 195/2006 de fecha 20 de abril de 2006, remitió a esta Sala el expediente No. AF47-U-2004-000019, con motivo de la apelación interpuesta en fecha 05 de abril de 2006 por la abogada Betzayda Vera T., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 58.907, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según consta de Oficio-Poder distinguido con las siglas y números GGL-CJT 000978 de fecha 24 de octubre de 2005; contra la sentencia No. 614, dictada por el mencionado Tribunal el 18 de febrero de 2005, en la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 12 de febrero de 2004, por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil TOTAL VENEZUELA, S.A., domiciliada en la ciudad de Caracas, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 24 de septiembre de 1997, bajo el No. 49, Tomo 248-A Pro, contra las Providencias identificadas con las siglas y números GCE-DR/AREPD/2003/131 y GCE-DR/AREPD/2003/138, de fechas 27 de noviembre y 12 de diciembre de 2003, respectivamente, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio de Finanzas (hoy Ministerio del Poder Popular para la Economía y Finanzas), a través de las cuales se negaron las solicitudes de Reintegro N° 14891 y N° 16175, interpuestas en fechas 26 de septiembre y 30 de octubre de 2003, respectivamente, por la sociedad mercantil SINCRUDOS DE ORIENTE SINCOR, C.A., actuando en representación de la recurrente, mediante las cuales solicitó a su vez, la devolución de los créditos fiscales de Impuesto al Valor Agregado soportados durante los períodos de imposición de junio y julio de 2003, por la adquisición de bienes y servicios utilizados en la actividad de exportación desarrollada por la recurrente a través de su prenombrado mandatario, solicitando además de la nulidad de las Providencias impugnadas, el reintegro de Setecientos Cincuenta y Dos Millones Trescientos Sesenta y Dos Mil Treinta y Siete Bolívares con Sesenta y Dos Céntimos (Bs. 752.362.037,62), expresados ahora en Setecientos Cincuenta y Dos Mil Trescientos Sesenta y Dos Bolívares con Cuatro Céntimos (Bs. 752.362,04).
Conforme consta en auto fechado 20 de abril de 2006, el tribunal a quo oyó en ambos efectos dicha apelación y, en consecuencia, por oficio Nº 195/2006 remitió a esta Sala Político-Administrativa el “expediente identificado bajo el número AF47-U-2004-000019, cuaderno de medida cautelar, así como cuaderno de apelación N° AP41-R-2006-000056”.
El 28 de junio de 2006, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela. Se designó Ponente al Magistrado Levis Ignacio Zerpa, comenzó la relación de la causa y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.
A través de diligencias fechadas el 12 de julio y 07 de noviembre de 2006, 13 de febrero, 15 de mayo, 31 de julio y 08 de noviembre de 2007, así como el 28 de febrero de 2008, comparecieron las apoderadas judiciales de la sociedad mercantil Total Venezuela, S.A. y de la Procuradora General de la República, actuando en representación de las partes, a tenor de lo dispuesto en el artículo 202, parágrafo segundo del Código de Procedimiento Civil, aplicable por mandato expreso del primer aparte del artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, con el objeto de suspender de común acuerdo este proceso, en las primeras ocasiones por un lapso de treinta (30) días de despacho, y en las dos últimas suspensiones por 40 y 15 días, respectivamente.
Mediante escrito de fecha 16 de abril de 2008, el abogado Luis Armando Montilla Becerra, actuando en su carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se evidencia de Oficio-Poder número 000978 de fecha 24 de octubre de 2005, consignó ante esta alzada el escrito de fundamentación de su apelación.
Por diligencia del 22 de abril de 2008, comparece la apoderada judicial de la contribuyente a fin de exponer: “Vistas las siete (7) suspensiones de las causa acaecidas en forma consecutiva en el presente proceso judicial, habiendo sido la primera de ellas acordada el 18 de julio de 2006 y, la última, el pasado 4 de marzo de 2008; en aras de proteger la seguridad jurídica y certeza que debe imperar en todo proceso judicial, solicito formalmente a esta honorable Sala se sirva dictar un auto ordenador del proceso, a los fines de conocer con exactitud en qué etapa procesal se encuentra la sustanciación del presente expediente judicial y, con ello, precisar cuántos días han transcurrido dentro del lapso legalmente establecido para la fundamentación del recurso de apelación incoado por la representación judicial de la Procuraduría General de la República”.
A tal efecto, por auto del 24 de abril de 2008 la Secretaría de esta Sala ordenó se practique el cómputo de los días de Despachos transcurridos desde que se solicitó la suspensión de la causa por primera vez, exclusive, hasta la presente fecha, inclusive; certificándose que “han transcurrido catorce (14) días de despacho para fundamentar la apelación en la presente causa”.
El 29 de abril de 2008, la representación fiscal ratificó el escrito de fundamentación consignado, visto que el mismo fue presentado el 16 de abril de 2008, fecha en la que se encontraba paralizada la causa, y a todo evento, anexó dicho escrito a esta diligencia. Fundamentación ésta que fue contestada por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente el 13 de mayo de 2008.
En fecha 22 de mayo de 2008, los apoderados judiciales de la contribuyente presentaron escrito de promoción de pruebas, en la forma siguiente: “Capítulo I DEL OBJETO DE LA CONTROVERSIA: ASUNTO DE MERO DERECHO; CAPÍTULO II DEL MÉRITO FAVORABLE DE LOS AUTOS…”.
Visto el escrito de promoción de pruebas y vencido como se encontraba el respectivo lapso de oposición, por auto de fecha 03 de junio de 2008 se ordenó pasar el expediente al Juzgado de Sustanciación, lo cual se efectuó el 06 de junio del mismo año.
Según auto dictado el 26 de junio de 2008, el mencionado Juzgado admitió la prueba documental promovida cuanto ha lugar en derecho por no ser ilegal ni impertinente, salvo su apreciación en la sentencia definitiva; en esa misma ocasión se ordenó notificar a la Procuradora General de la República de la anterior actuación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.
Concluida la sustanciación de la causa, el 30 de julio de 2008 se acordó pasar el expediente a esta Sala, cumpliéndose lo ordenado en la misma fecha.
Por auto del 06 de agosto de 2008, se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de Informes en el presente juicio.
El 16 de septiembre de 2008, se difirió el acto de informes para el jueves 09 de abril de 2009. Ahora bien, en virtud de la reprogramación efectuada por la Sala, se fijó dicho acto para el día jueves 16 de abril de 2009.
Mediante diligencia del 15 de abril de 2009, la abogada Betzayda Vera T., en su carácter de representante judicial del Fisco Nacional, compareció ante la Sala y expuso “Consigno en este acto Oficio-Poder número 000316, de fecha 13 de abril de 2009, el cual me faculta expresamente para asumir la representación de la República, en la apelación ejercida por esta representación en contra de la Sentencia N° 614 de fecha 18 de febrero de 2005, dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario…”.
Siendo la oportunidad para efectuar el acto de informes, en esta fecha (16-04-2009) comparecieron al efecto Xiomara Román Ríos y Betzaida Vera, en su carácter de sustitutas de la Procuradora General de la República, y Humberto Romero-Muci, abajo identificado, en representación de la mencionada sociedad mercantil, quienes expusieron sus argumentos en forma oral, consignando posteriormente sus conclusiones. Seguidamente, se dijo VISTOS.
-I-
ANTECEDENTES
Conforme a las actas procesales del presente expediente, pudo esta Sala observar lo siguiente:
Mediante escritos N° 14.891 y N° 16.175, presentados en fechas 26 de septiembre de 2003 y 30 de octubre de 2003, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), del entonces Ministerio de Finanzas (hoy Ministerio del Poder Popular para la Economía y Finanzas), el ciudadano Paul Bertuchi, actuando en representación de la sociedad mercantil SINCRUDOS DE ORIENTE SINCOR, C.A., quien a su vez actúa como mandataria de la contribuyente TOTAL VENEZUELA, S.A., solicitó la devolución de los créditos fiscales de impuesto al valor agregado, por las cantidades de Cuatro Mil Ciento Cincuenta y Siete Millones Doscientos Cincuenta y Siete Bolívares con Cincuenta y Siete Céntimos (Bs. 4.157.000.257,57) y Dos Mil Quinientos Cincuenta Millones Cuatrocientos Cincuenta y Dos Mil Novecientos Cuarenta y Tres Bolívares con Cincuenta y Seis Céntimos (2.550.452.943,56), soportados por ésta durante los períodos de imposición de junio y julio de 2003, respectivamente, por la adquisición de bienes y servicios utilizados en la actividad de exportación desarrollada por ella a través de la mencionada mandataria.
Dando respuesta a estas solicitudes, la señalada Gerencia, luego de efectuada la verificación respectiva, rechazó créditos fiscales por cuanto pudo constatar:
En el primer caso, que la contribuyente incluyó en la relación de compras nacionales, facturas por la cantidad de CIENTO OCHENTA Y SEIS MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS SESENTA Y UN BOLÍVARES CON TREINTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 186.356.561,34), que no fueron certificadas por los emisores de las mismas.
Así, en el segundo caso, que incluyó en la relación de compras nacionales, facturas por la cantidad de VEINTIDÓS MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y DOS MIL SETECIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES CON OCHENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 22.632.750,83), que no fueron certificadas por los emisores de las mismas. Además, que en la relación de compras por importaciones consignadas, duplicó facturas por la cantidad de SEIS MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS CUATRO BOLÍVARES (Bs. 6.288.204,00).
Con fundamento en las objeciones anteriores, la Administración Tributaria en fechas 27 de noviembre y 12 de diciembre de 2003, emitió las Providencias N° GCE-DR/AREPD/2003/131 y N° GCE-DR/AREPD/2003/138 (ambas notificadas el 24 de diciembre de 2003), mediante las cuales acordó la recuperación parcial de los créditos fiscales a favor de la contribuyente, a través de Certificados Especiales de Reintegro Tributario (CERT), correspondiente al período impositivo de junio de 2003, por la cantidad de Tres Mil Quinientos Setenta y Tres Millones Quinientos Tres Mil Cuatrocientos Ochenta y Ocho Bolívares con Sesenta y Seis Céntimos (Bs. 3.573.503.488,66) y para el mes de julio de 2003, por la cantidad de Dos Mil Trescientos Ochenta y Un Millones Quinientos Ochenta y Siete Mil Seiscientos Setenta y Cuatro Bolívares con Ochenta y Cinco Céntimos (Bs. 2.381.587.674,85). Señalando asimismo, que queda un remanente en cada caso, dado que dichos certificados tienen un valor nominal de Diez Mil Bolívares (Bs. 10.000,00), cuya diferencia podrá ser solicitada en posteriores recuperaciones de impuesto.
Ahora bien, por disconformidad con las objeciones precedentes, en fecha 12 de febrero de 2004 los abogados Humberto Romero-Muci, Mary Elba Díaz Colina, Giuseppe Urso Cedeño, Valmy Díaz Ibarra y Ramón Burgos-Irazabal, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 25.739, 63.523, 61.507, 91.609 y 98.762, respectivamente, en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente, antes identificada, representación que consta de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Primera del Municipio Chacao del Distrito Metropolitano de Caracas, el 04 de febrero de 2004, bajo el N° 82, Tomo 14, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, interpusieron recurso contencioso tributario contra las precitadas providencias, con base en las argumentaciones siguientes:
1. Solicita la recurrente medida cautelar innominada de carácter anticipatorio, a los fines de que el tribunal ordene que se le permita, provisionalmente, compensar sus deudas actuales y futuras con el Fisco Nacional, por concepto de impuesto sobre la renta o impuesto a los activos empresariales, hasta un monto que no exceda del cincuenta por ciento (50%) de la cantidad reclamada en reintegro en este juicio.
2. Respecto a las providencias impugnadas, la recurrente alega que se encuentran viciadas parcialmente de nulidad insubsanable, por cuanto adolecen del vicio de inmotivación, de conformidad con los artículos 144, 149 numerales 4 y 5 del Código Orgánico Tributario y artículos 9 y 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pues en parte de dichos actos no se expresan las razones de hecho y de derecho en que se fundamentó la Administración Tributaria para negar la mayor porción de los créditos fiscales, cuya recuperación solicitó y que, a su decir, fueron ilegítimamente rechazados. Aduce en este sentido, que la Providencia N° 131 rechaza sin fundamento la devolución del monto de Bs. 397.140.207,57, mientras que la Providencia N° 138 también rechaza sin motivación, en su criterio, la cantidad de Bs. 139.944.313,88, para un total de Bs. 537.084.521,45, impidiéndole este vicio promover y evacuar pruebas idóneas para desvirtuar la presunción de veracidad y legalidad de tales actos, vulnerando así su derecho a la defensa.
3. Por otra parte, alega contra las aludidas providencias su nulidad por falso supuesto de hecho y de derecho, ya que la certificación de facturas por parte de sus emisores no constituye un requisito para la procedencia de la devolución de los créditos fiscales soportados en dichas facturas. Por tanto, invoca una errónea interpretación del artículo 13 del Reglamento Parcial No. 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en materia de reintegro de créditos fiscales a exportadores, así como violación del principio de libertad de pruebas.
Así, sostiene que el rechazo de la cantidad de Bs. 6.288.204,00 por encontrarse supuestamente duplicadas las facturas que amparan ese monto, es producto de una errónea apreciación de la realidad fáctica de la recurrente, ya que tal monto fue reclasificado en los asientos contables de la empresa y no registrado dos veces en facturas diferentes.
En cuanto al rechazo del monto de Bs. 208.989.312,17 soportado en facturas que no fueron certificadas por sus emisores, afirma la recurrente que esa decisión administrativa es producto de la errónea interpretación del artículo 13 del Reglamento No. 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, aduciendo que la Administración confunde su facultad de intercambiar datos con los proveedores, transformándola en un imperativo legal o requisito sine que non para la procedencia de la recuperación de los créditos fiscales efectivamente soportados por la contribuyente, cuando esa exigencia de certificación de las facturas por parte de sus emisores, no aparece en ningún instrumento normativo, y por ello carece de todo asidero jurídico; calificando tal actuación como una arbitrariedad de la Administración.
Asimismo, destaca la recurrente que las operaciones que dieron lugar al impuesto exigido en reintegro no han sido objetadas, así como tampoco desconocidos los documentos en los cuales constan dichas operaciones, señalando también que demostró en sede administrativa, mediante otros medios probatorios adicionales a las facturas, la procedencia de los créditos fiscales cuyo reintegro reclama, evidenciándose aun más, el falso supuesto denunciado, al exigir la Administración en forma equivocada el requisito de certificación de las facturas.
Alega la accionante que, para el supuesto negado de que se aceptara la certificación de las facturas como un requisito necesario para la devolución de los créditos fiscales de exportación, tal criterio estaría igualmente viciado de nulidad, pues resulta inconstitucional pretender limitar la garantía fundamental de la libertad de los medios de prueba de un contribuyente, al considerar la Administración Tributaria que la única prueba conducente y pertinente para demostrar la existencia de esos créditos y por ende, la procedencia de su devolución, sea la factura certificada por su emisor, cuando la contribuyente podía y puede emplear otro instrumento de prueba pertinente para demostrar los efectos jurídicos requeridos que soportasen su pretensión.
4. Sostiene la recurrente su derecho a recuperar los créditos fiscales soportados por la adquisición de bienes y/o servicios relacionados con su actividad exportadora, presentando el marco legislativo y doctrinario que fundamenta la devolución de créditos fiscales por exportación en materia de impuesto al valor agregado, alegando en su caso particular que se cumple con los requisitos de procedencia para la devolución peticionada, ya que: i) soportó los créditos; ii) posee elementos documentales suficientes que demuestran esos créditos, los cuales fueron consignados ante la Administración; y iii) las exportaciones relacionadas con tales créditos fueron materializadas. Afirma que lo anterior se evidencia de las planillas de declaración del impuesto al valor agregado correspondiente a los meses de junio y julio de 2003, las facturas originales recibidas de sus proveedores (que serían certificadas para su incorporación posterior) y las facturas emitidas a los clientes de la empresa.
5. En razón de lo alegado, sostiene su derecho a cobrar intereses moratorios por el retardo del Fisco Nacional en devolver los créditos fiscales soportados, de conformidad con lo previsto en el artículo 67 del Código Orgánico Tributario vigente, a partir de sesenta (60) días contados desde la fecha de interposición de la solicitud de recuperación y hasta la devolución efectiva del tributo por parte de la Administración Tributaria y, que una vez declarada su procedencia, se liquiden los intereses moratorios correspondientes.
- II -
FUNDAMENTOS DE LA SENTENCIA RECURRIDA
El Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, constituido con Asociados, en fecha 18 de febrero de 2005 declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, por las siguientes razones:
Comenzó el sentenciador haciendo algunas consideraciones previas a la declaratoria de nulidad parcial de las providencias impugnadas, acerca del alcance y significación que conforme a los criterios jurisprudenciales, tiene la motivación en los actos administrativos de contenido tributario, y de acuerdo con ello, apreció las razones de las providencias emitidas por la Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, así como la documentación cursante en el expediente administrativo, a fin de determinar la existencia del vicio denunciado y la afectación que el mismo pueda tener en la validez de dichos actos.
Luego de hacer una descripción de los actos administrativos impugnados y conocer las razones que expuso la Administración Tributaria para fundamentar su actuación, declaró el a quo respecto al alegato de inmotivación de dichos actos, lo siguiente:
“Ahora bien, advierte este sentenciador que al confrontar las cantidades requeridas por la contribuyente recurrente, Bs. 4.157.000.257,57 en la solicitud registrada con el N° 14891, y Bs. 2.550.452.943,56 en la solicitud identificada con el N° 16175, con los créditos fiscales acordados por la Administración como susceptibles de recuperación por SINCRUDOS DE ORIENTE SINCOR, C.A., en su carácter de mandataria de TOTAL VENEZUELA, S.A., por la cantidad de Bs. 3.573.503.488,66, según Providencia GCE-DR/AREPD/2003/131 y por Bs. 2.381.587.674,85, en la Providencia GCE-DR/AREPD/2003/138, se tiene, indefectiblemente, que concluir, que la Administración consideró improcedente acordar la recuperación de todos los créditos fiscales solicitados, y por consiguiente, decidió rechazar unos créditos fiscales requeridos por la contribuyente en las solicitudes arriba identificadas, por los montos de Bs. 583.496.768,91 y Bs. 168.865.268,71, respectivamente.
Por otra parte, se observa que en las Providencias impugnadas, sólo se expresan razones de hecho y derecho para rechazar créditos fiscales relacionados con la importación y adquisición de bienes nacionales y con la recepción de servicios en el país, por monto de Bs. 186.356.561,34 (Providencia N° 131) y por Bs. 28.920.954,83) (Providencia N° 138), no existiendo razonamiento alguno que sustente los motivos que tuvo la Administración Tributaria para rechazar, mediante declaración tácita, ya que sobre este aspecto no hubo ningún pronunciamiento en las Providencias, los otros créditos fiscales por montos de Bs. 397.140.207,91 y Bs. 168.865.268,71, respectivamente, igualmente solicitados en devolución.
Esta ausencia total de manifestación de las razones o presupuestos fácticos y jurídicos, que debió expresar la Administración para fundamentar la declaratoria de improcedencia o rechazo a la recuperación de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente, por unos montos que representan una porción significativa, aún más mayoritaria, frente al total de los créditos fiscales rechazados, es perfectamente constatable del contenido de las Providencias impugnadas, y de los documentos existentes en el expediente administrativo instruido con ocasión a las solicitudes, cursantes a los autos.
En efecto, de la revisión de la documentación obtenida por la Administración Fiscal a través de las actuaciones efectuadas en el curso del procedimiento verificatorio, tales como: i) revisión en los medios magnéticos (diskette de 31/2) de los archivos TXT, relaciones de compras nacionales, importaciones, ventas nacionales, exportaciones y cálculo de prorratas; ii) revisión de los créditos fiscales consignados por la contribuyente para aplicar, manualmente, el Análisis de Proveedores, y realizar el correspondiente cruce de información con las compras relacionadas con el exportador SINCOR, C.A., en su carácter de operador mandatario TOTAL VENEZUELA, S.A., mediante una selección representativa del 83,95% de los créditos fiscales; iii) requerimiento a la contribuyente de certificación de las facturas; iv) verificación de las importaciones para los períodos fiscales solicitados, cotejando los datos de la relación consignada en el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT); V) análisis de la información solicitada a la Gerencia de la Aduana de Guanta referida a la certificación de las exportaciones efectuadas por la contribuyente durante los períodos de imposición objeto de la verificación; y vi) revisión del cálculo de la prorrata; las cuales, sin duda, fueron analizadas y valoradas por la Administración para emitir las correspondientes Providencias, se advierte que tampoco existen, otras manifestaciones administrativas que constituyan una argumentación de las situaciones o circunstancias fácticas y de la normativa aplicada en el caso de autos para rechazar esa porción de créditos administrativos.
En consecuencia, a juicio de este sentenciador, no consta ni en los actos impugnados ni en la documentación que conforma el expediente, razones o argumentos que constituyan el fundamento por parte de la Administración, en la determinación de los hechos, de los datos y de las cifras consideradas, ni en la interpretación y aplicación de la disposiciones legales y reglamentarias referidas al cálculo del monto de los créditos fiscales autorizados a recuperar por la contribuyente, los cuales, necesariamente, ha debido manifestar la Administración, para tenerse como cumplida la debida y suficiente motivación del acto, y así se declara.”
Omissis…
Por fuerza de lo anteriormente expuesto, este juzgador considera que tanto en las Providencias impugnadas, como en los recaudos que conforman el expediente administrativo instruido con ocasión de las solicitudes, la Administración no expresa observaciones u objeciones fiscales, debidamente razonadas, que permitan considerarse como una motivación suficiente sobre este aspecto de los actos impugnados, vale decir, no manifiesta los fundamentos fácticos y jurídicos de los ajustes o rechazos de esa parte de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente recurrente, por la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición de junio y julio de 2003, generados en virtud de la adquisición de bienes y de la recepción de servicios nacionales en el ejercicio de su actividad exportadora. En consecuencia, no hay duda de que las Providencias impugnadas están viciadas de una inmotivación parcial, que le imposibilitó al contribuyente conocer los motivos, la causa, de ese actuar de la Administración Tributaria, que la indujo a determinar una diferencia entre el monto solicitado, y el monto aprobado como recuperación, y en atención a ello, al rechazo de otros créditos fiscales que alcanzan a las cantidades de Bs. 397.140.207,91 y Bs. 168.865.268,71 (Providencias Nos. 131 y 138, respectivamente), igualmente requeridos en devolución por la contribuyente, y así se declara”.
Omissis…
En consecuencia, siendo que la Administración no pudo subsanar este vicio de inmotivación y vistos los efectos por ella generado, este Tribunal, en atención a lo previsto en el Artículo 25 Constitucional, en concordancia con lo establecido los artículos 19 numeral 1; 9 y 18 numeral 5 todos de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos declara la nulidad parcial de las Providencias identificadas, en lo que a los créditos fiscales rechazados solicitados en recuperación por los montos ya expresados, y así se decide”.
En cuanto al alegato de contradicción argüido por la representación fiscal, en que a su decir incurrió la sociedad mercantil recurrente al denunciar, en forma simultánea, la inmotivación de las providencias impugnadas y el falso supuesto de estos actos administrativos, el sentenciador estimó necesario señalar que:
“…los criterios jurisprudenciales emitidos, de manera constante y pacífica, por la Sala Político Administrativa sobre la denuncia simultánea de esos vicios, exigen que los alegatos formulados sobre la denuncia de la inmotivación y falso supuesto, se soporten sobre los mismos presupuestos fácticos del acto impugnado, vale decir, sobre las mismas situaciones o circunstancias a apreciar para la aplicación del derecho”. En el caso de autos, se advierte que tal presupuesto o situación no se produce, porque precisamente, como se constata de las Providencias impugnadas, y se ha analizado en el desarrollo de este fallo, hubo una omisión total, una ausencia de explicación, de razonamiento, aún más de declaratoria expresa, por parte de la Administración Tributaria que permita conocer las razones o fundamento que tuvo para no declarar procedente la recuperación de los créditos fiscales, también solicitados por la contribuyente por montos de Bs. 397.140.207,91 y Bs. 168.865.268,71”. Situación distinta corresponde con los otros créditos fiscales rechazados, sobre los cuales la Administración Tributaria alegó como fundamento, la falta de certificación de las facturas que registran o evidencian tales créditos, por parte de los emisores de las mismas; o duplicidad de facturas y registros en operaciones de compras realizadas por la contribuyente, lo cual motivó que la contribuyente invocase como defensa el vicio de falso supuesto, denuncia que será analizada y decidida, en el desarrollo de este fallo”.
En consecuencia, este sentenciador estima que por cuanto los presupuestos fácticos invocados por la recurrente para sustentar la inmotivación parcial de las Providencias impugnadas, en razón de la ausencia total de fundamento fáctico y jurídico para rechazar los créditos fiscales solicitados por la contribuyente por las cantidades arriba referidas, son independientes y distintos, de los hechos y circunstancias por ella alegados para fundamentar el vicio de falso supuesto de hecho y derecho, es perfectamente admisible, que la contribuyente haya denunciado, en forma separada y autónoma, cada vicio, no considerándose por tanto que su alegación hubiese sido formulada en forma simultánea y por tanto excluyente; más aun cuando legalmente se permite declarar la nulidad parcial de un acto, vale decir, la nulidad generada por la presencia de un elemento del acto que no incida sobre los restantes que lo conforman, ya que, del contenido de la Providencia y del análisis de los autos se advierte que no existe una vinculación entre los elementos, imposible de separar, y así se declara”.
Por lo que respecta al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho de las providencias impugnadas, alegado por la contribuyente, el juzgador declaró en lo atinente al primero, lo siguiente:
“En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho denunciado, de la apreciación y valoración de la documentación que riela en el expediente administrativo, y de los instrumentos probatorios promovidos por la contribuyente, este juzgador estima que la recurrente se limitó a contradecir el rechazo fiscal, sin aportar a los autos, ningún elemento probatorio que desvirtuara la veracidad de la objeción formulada por la Administración Tributaria en la Providencia impugnada, identificada con el N° 138, relativa a la duplicidad de facturas en las cuales se registraron operaciones de compras por importaciones efectuadas, según planilla H-97-07-7531177, detallada en el Anexo “B” del acto recurrido, lo cual motivó el rechazo de una parte de sus créditos fiscales por la cantidad de Bs. 6.288.204,00. En consecuencia, dado que la recurrente no pudo demostrar que el monto de los créditos fiscales antes referido, había sido reclasificado en los asientos contables de la empresa como se afirma en el escrito recursivo, y no había sido registrado dos veces en facturas diferentes, tal como lo afirma la Administración en la Providencia respectiva, este juzgador estima que la presunción de veracidad y legalidad de la que están investidas las Providencias impugnadas no fue debidamente desvirtuada por la recurrente; en consecuencia, este Tribunal confirma el rechazo de esos créditos fiscales decidido por la Administración respecto a la cantidad de Bs. 6.288.204,00, tal como lo expresa la Providencia N° GCE-DR/AREPD/2003/138; y así se declara”.
Respecto al denunciado vicio de falso supuesto de derecho, luego de transcribir parcialmente la normativa invocada por la Administración Tributaria y por la representación judicial del Fisco Nacional, como fundamento jurídico que indujo a la correspondiente Gerencia del SENIAT a rechazar los créditos fiscales en los términos expuestos en los actos impugnados, el juzgador hizo el siguiente pronunciamiento:
“Del contenido de las disposiciones normativas antes transcritas, se desprenden las siguientes consideraciones:
a) Entre los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la emisión de facturas y demás documentos presentados por el contribuyente para sustentar la solicitud de recuperación de créditos fiscales no se contempla el que la factura o documento de que se trate, deba contener la certificación de la persona natural o jurídica que la expide.
b) Entre los medios establecidos para comprobar los supuestos de procedencia de la recuperación de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios que realicen actividades de exportación de bienes y servicios de producción nacional, no se prevé en las normas legales y reglamentarias aplicables, en forma obligatoria, la certificación de las facturas o documento correspondiente, que soporte la realización de la operación que originó el crédito fiscal soportado y solicitado en recuperación;
c) Que en ejercicio de las facultades de verificación que detenta la Administración Tributaria para comprobar los supuestos de procedencia de la recuperación de los créditos fiscales solicitados, está autorizada para cruzar las informaciones y documentos suministrados por el contribuyente solicitante, con los expedidos por sus proveedores o receptores de bienes y servicios, sin que esto signifique que la Administración pueda, para ello, exigirle que la información o documentación llene requisitos que no están exigidos por normas legales o reglamentarias.
Este cruce o intercambio de información o documentación persigue que la Administración Tributaria constate por una parte, la ocurrencia de las operaciones efectuadas, y por la otra, la adecuación entre la información declarada y suministrada por el contribuyente, y la contenida en los documentos solicitados al tercero, al proveedor o receptor de bienes o servicios.
d) Que a los fines de comprobar los supuestos de procedencia la Administración Tributaria tiene distintos medios y posibilidades, establecidos por el ordenamiento jurídico para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.
En el caso de autos, tal como consta en la documentación que cursa en el expediente, la Administración en el ejercicio de las facultades de verificación obtuvo información y documentación suministrada por los contribuyentes, por la Gerencia de Aduana involucrada en las operaciones de importación efectuadas por la contribuyente, y de los sistemas de información computarizados que tiene el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria para el registro de la data de cada contribuyente, que le permitieron efectuar la debida comprobación y veracidad de todo lo declarado y suministrado por la contribuyente en su solicitud.
No obstante lo anterior, la Administración no formula observaciones ni objeciones de fondo a las operaciones, cifras o montos declarados por la contribuyente, ni tampoco expresa objeciones con base al incumplimiento de los requisitos exigidos por el ordenamiento jurídico impositivo sobre las facturas que registran y sustentan las operaciones declaradas, sino que fundamenta el rechazo de una parte de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente, únicamente en que las facturas presentada no estaban debidamente certificadas por su emisor, invocando para ello el artículo 13 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores, tal como se aprecia del contenido de las Providencias impugnadas.
Por otra parte resulta pertinente destacar, que la contribuyente, sin estar obligada a presentar las facturas debidamente certificadas, presentó en autos, facturas certificadas por los emisores de las mismas.
Las decisiones así fundamentadas por la Administración Tributaria, constituyen claramente una errada interpretación y aplicación de la normativa jurídica que rige al Impuesto al Valor Agregado, al pretender generar unos efectos y unas consecuencias jurídicas no previstas en la normativa aplicable, y que conlleva al desconocimiento del derecho de recuperación del crédito fiscal que por mandato del legislador, debe disfrutar el contribuyente exportador cuando cumpla con lo previsto en la ley que rige a este tributo.
En consecuencia, considera este juzgador que las situaciones y exigencias administrativas anteriormente expuestas, afecta la validez de las Providencias impugnadas, por contener una decisión basada en una errática interpretación de la normativa que rige a este impuesto, materializando el vicio de falso supuesto de derecho, lo cual afecta parcialmente de nulidad los actos administrativos recurridos, en particular, lo referente al rechazo de los créditos fiscales soportados por la contribuyente por las cantidades de Bs. 186.356.561,34 (Providencia N° 131) y Bs. 22.632.750,83 (Providencia 138), montos que deben ser considerados para el cálculo definitivo de los créditos fiscales susceptibles de recuperación por el contribuyente accionante, y así se declara”.
Omissis
Presentados los señalamientos que anteceden, relacionados con el derecho de la recurrente a obtener la recuperación de créditos fiscales por su actividad exportadora, y a la posibilidad de serle imputados no solo los créditos fiscales generados por su propia actividad, sino también por la actividad desarrollada en la asociación creada en ejecución del convenio operativo del cual es miembro, en proporción a su participación en el mismo, este Tribunal pasa a pronunciarse acerca del monto a ser recuperado por la recurrente, en atención a los aspectos decididos sobre los vicios denunciado por la recurrente y declarados con lugar por este Tribunal.
Para ello, tal como se expuso supra, deberá cumplirse con el procedimiento establecido en la Ley de Impuesto al Valor Agregado vigente rationae temporis para el caso de autos, en especial, la aplicación del mecanismo establecido en el artículo 43 de la Ley, para efectuar el cálculo del monto del crédito fiscal a recuperar, a cuyos efectos este Tribunal observa:
1. En primer término, previo a la aplicación de la metodología prevista en el artículo 43 de la Ley, debe este Tribunal, en atención a las declaratorias con lugar emitidas en este fallo, con respecto a la procedencia de la recuperación de créditos fiscales solicitados por la contribuyente accionante, indebida e ilegítimamente rechazados por la Administración, pronunciamiento que indefectiblemente inciden en el monto total de los créditos fiscales a recuperar, proceder a determinar el monto de los créditos fiscales que deben ser incorporados a la base de cálculo de los créditos fiscales recuperables por la recurrente.
Providencia Administrativa N° GCE-DR/AREPD/2003/131, correspondiente al período de imposición junio 2003.
Del monto total de créditos fiscales rechazados, por Bs. 186.356.561,34 por falta de certificación por los emisores de las facturas y detallados en el Anexo ‘A’ de la citada Providencia, este Tribunal procede a incluir la totalidad del citado monto en los créditos fiscales que servirán de base de cálculo para determinar el monto de créditos fiscales recuperables por la recurrente, por cuanto quedó debidamente demostrada en autos, la existencia del vicio de falso supuesto en el rechazo de los mismos, en los términos expuestos en este fallo, y así se declara.
Como consecuencia de todo lo expuesto, el monto de créditos fiscales según declaración N° 1100000680794-3 (formulario F03 07 N° 0713433) de fecha 21 de julio de 2003, por Bs. 4.281.114.489,00, deben ser tomados en consideración en su totalidad para el cálculo del monto recuperable por parte de la recurrente, y así se declara.
Providencia Administrativa N° GCE-DR/AREPD/2003/138, correspondiente al período de imposición julio 2003.
Del monto total de créditos fiscales rechazados, por Bs. 22.632.750,83 por falta de certificación por los emisores de las facturas y detallados en el Anexo ‘A’ de la citada Providencia, este Tribunal declaró improcedente el rechazo por parte de la Administración del monto de Bs. 22.632.750,83, por corresponder a créditos fiscales por compras nacionales que no habían sido objeto de certificación, por considerar este juzgador, que este no era un requisito para la admisión de los créditos fiscales, tal como se expresó supra al decidir el vicio de falso supuesto alegado por la recurrente, la cual además, sin estar obligada a ello demostró en autos que tales créditos fiscales efectivamente fueron pagados, y que reúnen los requisitos establecidos en la Ley para su admisibilidad e inclusión dentro de la base de cálculo para la determinación del monto recuperable, a que se contrae el artículo 43 de la Ley.
En cuanto a los créditos fiscales rechazados por duplicidad en el registro de las operaciones de importación por corresponder a un registro duplicado de una operación de importación, según planilla H-97-07-7531177, detallada en el Anexo ‘B’ del acto recurrido, por un monto de Bs. 6.288.204,00 por cuanto que este Tribunal al decidir sobre el falso supuesto de hecho denunciado, rechazó tal alegato, por considerar que la recurrente se limitó a contradecir el rechazo, sin traer a los autos ningún elemento probatorio que pudiese desvirtuar la veracidad de lo afirmado por la Administración en el acto impugnado, y por tanto confirmó el rechazo formulado por la Administración Tributaria del monto de Bs. 6.288.204,00, lo excluye de la base de cálculo de los créditos fiscales recuperables por la recurrente, y así se declara.
2. Una vez definido el monto del crédito fiscal a ser considerado en la base de cálculo para la aplicación del procedimiento de determinación de los créditos fiscales recuperables por la contribuyente exportadora, este Tribunal procede a su cálculo en forma separada para cada uno de los períodos fiscales solicitados por la recurrente, aplicando el procedimiento establecido por el legislador, tal como se demuestra a continuación:
Omississ”.
En cuanto al invocado derecho de la contribuyente al cobro de los intereses moratorios por el retardo del Fisco Nacional en devolver los créditos fiscales soportados por ésta en su actividad de exportación, el juzgador para decidir señaló lo siguiente:
“Para decidir este Tribunal observa, que en el caso de autos la exigencia del pago de los intereses moratorios es sustentado por la recurrente en el retardo del Fisco Nacional en la devolución de los créditos fiscales de Impuesto al Valor Agregado, soportados durante los períodos de imposición de junio y julio de 2003, por un monto de SETECIENTOS CINCUENTA Y DOS MILLONES TRESCIENTOS SESENTA Y DOS MIL TREINTA Y SIETE BOLÍVARES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 752.362.037,62), originados por la adquisición de bienes y servicios utilizados en la actividad de exportación desarrollada por TOTAL VENEZUELA, S.A. a través de su mandatario SINCRUDOS DE ORIENTE –SINCOR-, C.A., cuya recuperación se pidió por solicitudes N° 14891 y 16175 de fechas 26 de septiembre y 30 de octubre de 2003, respectivamente, las cuales fueron parcialmente denegadas por la Administración Tributaria Nacional mediante las Providencias 131 y 138, emitidas el 27 de noviembre y 12 de diciembre de 2003, respectivamente, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.
El basamento legal que sustenta el derecho al cobro de los intereses moratorios originados por el retardo del Fisco Nacional en devolver créditos fiscales, está contenido en el dispositivo consagrado en el Código Orgánico Tributario vigente en cuyo texto se expresa:
Omississ
Así, la procedencia o no de la petición referida, formulada por la recurrente, deberá analizarse y decidirse dentro del marco de lo previsto en la norma vigente antes transcrita (Art. 67 del Código Orgánico Tributario de 2001), en cuyo texto, de manera expresa, se preceptúa el pago de los intereses moratorios en los casos de deudas del Fisco resultante del pago indebido o de la recuperación de tributos, accesorios y sanciones.
Consagra la norma las hipótesis y supuestos en los cuales se causan los intereses moratorios cuando el deudor es la Administración Tributaria, Así, del texto de la misma se concluye que el Fisco Nacional, está obligado a pagar intereses de mora en los casos en que ocurra extemporaneidad en los reintegros de las cantidades pagadas indebidamente por contribuyentes o responsables y en los casos de recuperación o devolución de créditos, quedando inserta la situación planteada en el presente recurso, en el último de los supuestos mencionados.
Omississ
Conforme a lo dispuesto en la norma que consagra la obligación del fisco de pagar intereses de mora en los supuestos establecidos, este sentenciador considera que para que se configure la mora y se produzcan sus efectos, es necesario el requerimiento de pago o interpelación efectuada por el acreedor al deudor, exigiendo el cumplimiento de la correspondiente obligación. El requisito de la interpelación del deudor, cuando éste es el Fisco, es de indispensable cumplimiento y la mora sólo se producirá como consecuencia del requerimiento hecho por el acreedor al deudor, realizado con las formalidades legalmente previstas, de tal manera que la interpelación requerida debe presentarse como una clara, inequívoca y expresa manifestación de voluntad del acreedor de solicitar del deudor el reintegro del tributo indebidamente pagado o la devolución del tributo ingresado pero sujeto a devolución.
Omissis
En consecuencia, la interpelación al fisco exigida como uno de los requisitos para que pueda producirse la mora y sus efectos, será la solicitud de recuperación realizada con apego a los requisitos establecidos en la ley que regula este tributo. En el caso de autos esta exigencia legal fue debidamente cumplida, por cuanto en fechas 26 de septiembre y 30 de octubre de 2003, se realizaron las solicitudes, las cuales quedaron registradas bajo los números 14891 y 16175, respectivamente, mediante las cuales la contribuyente solicitó la devolución de los créditos fiscales del impuesto al valor agregado soportados durante los períodos de imposición de junio y julio de 2003, y ellas fueron formalmente admitidas y tramitadas por la Administración conforme al procedimiento de verificación previsto en la Ley, y así se declara.
Ahora bien, además de la interpelación al Fisco realizada por medio de la solicitud de recuperación formulada con apego a la ley, para que se produzca la causación de intereses moratorios a cargo del Fisco, la norma contenida en el artículo 67 del Código Orgánico Tributario, exige, siempre y en todo caso, el transcurso y vencimiento de un plazo de sesenta días durante los cuales no se causan intereses y a cuyo vencimiento se inicia la causación de éstos. El referido plazo, que debe ser computado en días hábiles por disponerlo así el artículo 10 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, comenzará a correr a partir de momentos precisos establecidos en la norma: en un supuesto el plazo se inicia al día siguiente de la fecha en que se hubiese realizado la solicitud de recuperación formulada conforme a la ley, y en el otro, el plazo se inicia al día siguiente de la notificación de la demanda, si ese fuere el caso.
Habiendo determinado este sentenciador que, en todo caso, para la causación de intereses moratorios a cargo del Fisco siempre habrá de transcurrir un lapso de sesenta (60) días durante los cuales no se causan intereses moratorios y sólo transcurrido o vencido éste, comenzarían a generarse dichos intereses; es de advertir que, por cuanto el momento a partir del cual comienza a correr dicho plazo no es único, es obligatorio precisar a cuales situaciones o supuestos se aplica uno u otro de los momentos previstos en el artículo 67 del Código Orgánico Tributario.
Omissis
Se concluye de lo antes expuesto que la procedencia, total o parcial, de la recuperación o devolución solicitada, al igual que su rechazo, debe ser verificada y declarada, en la vía administrativa o en vía jurisdiccional, bien porque la Administración Tributaria así lo acuerde en la decisión tomada como culminación del procedimiento de recuperación tramitado, o bien, porque jurisdiccionalmente así se declare como consecuencia de haberse ejercido el recurso contencioso tributario contra la decisión expresa de la Administración, total o parcialmente desfavorable; o ante la denegatoria tácita producida como efecto de la falta de decisión administrativa dentro de los plazos establecidos.
Es así como el establecimiento de dos momentos distintos a partir de los cuales comienza a correr el plazo a cuyo vencimiento se generan los intereses moratorios deriva de la circunstancia que la recuperación solicitada debe ser verificada y declarada procedente o rechazada, a través de un procedimiento administrativo o en la vía jurisdiccional.
Ahora bien, teniendo en cuenta que los intereses moratorios se causan de pleno derecho a partir de los sesenta días de la reclamación del contribuyente, como efecto de la tramitación de la solicitud en la vía administrativa o, en su caso, de la notificación de la demanda hasta su devolución definitiva, se presentarían las siguientes hipótesis:
Omissis
Por otra parte, en criterio de este juzgador, el vencimiento del plazo dado a la Administración Tributaria para decidir la solicitud de recuperación no guarda relación, vinculación, ni efecto ninguno con el nacimiento o existencia de la mora del Fisco en la devolución de lo solicitado ni con la causación de los intereses generados por aquella, como lo ha sostenido la apoderada judicial del Fisco (…)
Por lo demás resulta errada la invocación de lo dispuesto en el artículo 206 del Código Orgánico Tributario, realizada por la apoderada judicial del Fisco al argumentar sobre esa base que este no incurrió en mora por cuanto las providencias contentivas de las decisiones de la Administración Tributaria fueron dictadas antes del plazo allí previsto.
En el caso de autos, la recurrente formalizó la solicitud de recuperación en fecha 26 de septiembre y 30 de octubre de 2003, la Administración Tributaria respondió sobre lo solicitado en las Providencias GCE-DR/AREPD/2003/131 y GCE-DR/AREPD/2003/138 de fechas 27 de noviembre y 12 de diciembre de 2003, respectivamente, y en ellas acordó la devolución de parte de los créditos fiscales solicitados por un monto de Bs. 3.573.503.488,66 y rechazó la recuperación de parte de los mismos por un monto de Bs. 583.496.768,91 (Providencia 131), así como la devolución de Bs. 2.381.587.674,85 y el rechazo de Bs. 168.865.268,71 (Providencia 138).
Omissis
En virtud del ejercicio del recurso contencioso tributario intentado por la actora, este juzgador considera que el cómputo del plazo de 60 días, previsto en el artículo 67 del Código Orgánico Tributario, a cuyo vencimiento se generarían los intereses moratorios, debe comenzar a computarse a partir del día siguiente al de la fecha en que se efectuó la notificación del mismo.
Por cuanto este Tribunal ha declarado la procedencia del derecho de la recurrente a recuperar créditos fiscales por los montos de Bs. 249.265.768,34, para el período de imposición de junio de 2003 y Bs. 22.632.749,83, para el período de imposición de julio de 2003, complementarios a los montos de los créditos fiscales cuya devolución declaró procedente la Administración Tributaria, mediante las Providencias impugnadas; las cantidades correspondientes a los créditos fiscales sujetos a recuperación, declarada en este fallo como procedente, constituyen la base cuantitativa referencial a partir de la cual se determina la obligación accesoria del Fisco Nacional de pagar los intereses moratorios a partir del plazo de sesenta días contados desde el día siguiente al de la notificación respectiva hasta su total devolución.
Conforme al desarrollo y análisis realizado en este acápite de la decisión este juzgado considera que efectivamente, en el caso de autos, se han conformado los requisitos y condiciones para conformar la mora del Fisco con respecto a la obligación principal de devolver créditos fiscales por los montos arriba señalado, y para que se causen intereses moratorios a favor de la recurrente, toda vez que han transcurrido los sesenta días hábiles requeridos por la norma del Código Orgánico Tributario, para que comiencen a causarse los intereses moratorios respectivos.
En efecto, en el caso de la declarada procedencia de parte de la recuperación de créditos, negada inicialmente por la Administración Tributaria pero acordada por este Juzgador con base al recurso interpuesto, por los montos de Bs. 249.265.768,34, para el período de imposición de junio de 2003 y Bs. 22.632.749,83, para el período de imposición de julio de 2003, el transcurso de los sesenta días hábiles exigidos por el artículo 67 del Código Orgánico Tributario, debe empezar a computarse desde el día siguiente al de la notificación de este recurso, la cual fue realizada en fecha 15 de julio de 2004, según consta en autos, por lo que resulta evidente que a la fecha ha transcurrido con creces el referido plazo.
Los intereses moratorios correspondientes se causan y deben calcularse desde el día siguiente del vencimiento del plazo de sesenta días computados en la forma referida, esto es a partir del día sesenta y uno contado desde la fecha de notificación de este recurso, y hasta la fecha de la devolución definitiva de los montos acordados por este Tribunal como sujetos a recuperación, y así se decide.
Asimismo, los intereses moratorios calculados conforme al artículo 67 del Código Orgánico Tributario, el cual, por mandato del legislador, es el dispositivo aplicable al caso de intereses moratorios generados por el retardo en el cumplimiento de obligaciones tributarias a cargo del Fisco, resultantes de la recuperación de créditos, como es el caso de autos, y en consecuencia, el monto aplicable de la tasa activa bancaria es el previsto en dicho artículo, debiendo entenderse que la tasa activa será determinada conforme a lo previsto en el primer aparte del artículo 66 por remisión expresa de la norma, y así se declara”.
Por último, según lo decidido en este fallo, el sentenciador procedió a determinar y liquidar los intereses moratorios generados a favor de la contribuyente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 67 del Código Orgánico Tributario de 2001, arrojando como resultado por ese concepto, las cantidades de Bs. 106.974.730,96 y Bs. 9.713.055,83, para los meses de junio y julio 2003, conforme a la aplicación de la fórmula siguiente:
“Interés: Capital adeudado*Tasa incrementada*días mora/360
Capital Junio 2003: Bs. 249.265.768,34 (correspondiente a la diferencia determinada en este fallo a favor de la recurrente para el período fiscal junio 2003).
Capital Julio 2003: Bs. 22.632.749,83 (correspondiente a la diferencia determinada en este fallo a favor de la recurrente para el período fiscal julio 2003).
Tasa incrementada: Corresponde al incremento de 1,2 veces la tasa máxima activa bancaria de los seis principales bancos, publicada por la Administración Tributaria, a que hace referencia el artículo 67 del Código Orgánico Tributario.
Días Mora: Corresponde al número de días transcurridos desde el vencimiento de os sesenta días establecidos en el artículo 67 del Código Orgánico Tributario hasta el mes de diciembre de 2004, último mes completo transcurrido antes de la publicación de este fallo.
360: Corresponde el año financiero, que considera meses de 30 días.
El siguiente cuadro muestra los resultados de la aplicación de la fórmula:
Determinación Intereses Moratorios
Período Fiscal Junio 2004
MES TASA
INTER INCR
1,2 Gaceta
Oficial N° Fecha DÍAS
MORA MONTO
INTERÉS
Jul 2004 17,86 21,43 38024 16/09/04 16 2.374.339,53
Ago 2004 18,14 21,77 38035 01/10/04 47 7.083.966,96
Sep 2004 17,46 20,95 38058 04/11/04 78 11.315.668,82
Oct 2004 17,90 21,48 38086 10/12/04 109 16.211.414,69
Nov 2004 16,42 19,70 38103 10/01/05 140 19.100.404,94
Dic 2004 16,42 19,70 38103 10/01/05 171 23.329.780,32
Ene 2005 16,42 19,70 38103 10/01/05 202 27.559.155,70
TOTAL Bs. 106.974.730,96

Determinación Intereses Moratorios
Período fiscal Julio 2004
MES TASA
INTER INCR
1,2 Gaceta
Oficial N° Fecha DÍAS
MORA MONTO
INTERÉS
Julio 2004 17,86 21,43 38024 16/09/04 16 215.584,49
Ago 2004 18,14 21,77 38035 01/10/04 47 643.207,66
Sep 2004 17,46 20,95 38058 04/11/04 78 1.027.436,31
Oct 2004 17,90 21,48 38086 10/12/04 109 1471.958,61
Nov 2004 16,42 19,70 38103 10/01/05 140 1.734.272,18
Dic 2004 16,42 19,70 38103 10/01/05 171 2.118.289,59
Ene 2005 16,42 19,70 38103 10/01/05 202 2.502.307,00
TOTAL BS. 9.713.055,83

TOTAL INTERESES MORATORIOS A FAVOR DE LA RECURENTE: Bs. 116.687.786,79.
La tasa de interés utilizada para el cálculo de los intereses moratorios generados en los meses diciembre de 2004 y enero 2005 es la misma publicada para el mes de noviembre 2004, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, al ser esta la última tasa publicada por la administración tributaria, por cuanto para la fecha de publicación de este fallo no había sido publicada la tasa vigente de los seis principales banco que debe utilizarse para el cálculo de los intereses moratorios correspondiente a los meses de diciembre 2004 y enero 2005”.
- III-
FUNDAMENTOS DE LA APELACION
Mediante escrito presentado en fecha 16 de abril de 2008, la representación fiscal fundamentó su apelación, con base en los siguientes alegatos:
Que el a quo aplicó un criterio erróneo para determinar el momento en que se generan los intereses moratorios en materia contencioso tributaria, al interpretar el artículo 67 del Código Orgánico Tributario vigente, cuando indicó que el cómputo del plazo de 60 días allí previsto, a cuyo vencimiento se generarían los intereses moratorios, debe comenzar a partir del día siguiente al de la fecha en que se efectuó la notificación del recurso contencioso tributario interpuesto.
Para ello se fundamentó en decisiones jurisprudenciales que en tal sentido, establecieron que la oportunidad para que se generen los intereses moratorios está sujeta a la exigibilidad de la obligación tributaria, vale decir, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque, tal y como ocurre en el presente caso, de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado definitivamente firme la obligación tributaria objeto de impugnación (Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Pleno del 14-12-1999, caso recurso de nulidad por inconstitucionalidad del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, Sentencia del 26-07-2000 de la Sala Constitucional [Aclaratoria del fallo anterior], Sentencia N° 00559 del 09-04-2002, dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia).
Que si bien es cierto que tal criterio se refiere a los intereses moratorios adeudados por los contribuyentes al Fisco Nacional, también dicho criterio debe aplicarse a aquellas deudas tributarias que el Fisco Nacional pueda llegar a tener con los contribuyentes, ya que, en su opinión, la relación jurídico tributaria no es una relación de poder sino de igualdad, “motivo por el cual debe considerarse que tanto el Fisco Nacional como los contribuyentes son iguales ante la ley, lo que trae como consecuencia que no se permiten discriminaciones que tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad de los derechos e intereses de las partes…”.
Por tanto, solicita el apelante “se aplique el criterio referido en las sentencias citadas respecto al momento de causación de los intereses moratorios, y que específicamente quede sentado que hasta tanto la deuda del Fisco Nacional con la contribuyente de autos no sea exigible, esto es, hasta que el respectivo reparo adquiera firmeza a través de una sentencia definitiva, no se causarán los intereses moratorios respectivos”.
Por último, pidió que en el supuesto negado de que sea declarada sin lugar esta apelación, se exima de costas a su representada por haber tenido motivos racionales para litigar, con fundamento en la obligación de defender los intereses patrimoniales de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo establecido en los artículos 9 numeral 1, 10 numeral 1 y 25 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.
Contestación a la apelación.
Los apoderados judiciales de la contribuyente argumentaron su contestación a la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional, en los siguientes términos:
Solicitaron en primer lugar, se confirme íntegramente el fallo apelado en lo que respecta a la determinación de la obligación tributaria principal en cabeza del Fisco Nacional, configurada por la procedencia de la devolución de los créditos fiscales a favor de TOTAL VENEZUELA, S.A., por la suma de Bs. 271.898.518,17, en adición a los créditos fiscales cuya procedencia fue reconocida por la propia Administración Tributaria en las providencias impugnadas en el proceso judicial de primera instancia, vista la conformidad por parte de la representación fiscal con respecto a los argumentos de hecho y de derecho esgrimidos por el Tribunal a quo en el fallo recurrido.
Respecto a la supuesta improcedencia de la condenatoria al Fisco Nacional al pago de intereses moratorios, único basamento que sustentó la fundamentación de la apelación del representante del Fisco Nacional, por disconformidad con el criterio relativo a la causación de tales intereses, expresado por el a quo en su decisión, señalaron que:
“Lejos de lo expuesto por el representante judicial del Fisco Nacional, el criterio esbozado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en el caso TELCEL, C.A., y que le sirve de exclusiva base para fundamentar su escrito de apelación, resulta únicamente aplicable a las obligaciones tributarias originadas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y sus versiones de 1992 y 1983, toda vez que era el artículo 59 del mencionado texto legal, el que establecía que los intereses de mora debían comenzar a computarse a partir de la fecha en que se hiciera ‘exigible la obligación principal’.
Tal referencia a la ‘exigibilidad de la obligación principal’, como requisito para comenzar el cómputo de los intereses moratorios fue suprimida en el texto del Código Orgánico Tributario de 2001; lo que evidencia que dicho requisito no resulta aplicable al caso de autos, en el cual se discutieron obligaciones correspondientes a los períodos impositivos de junio y julio de 2003.
Ciertamente, en el caso de marras, los créditos fiscales cuya recuperación fue acordada por el Tribunal A-quo, se originaron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001 (créditos fiscales soportados durante los períodos de imposición de junio y julio de 2003) y, en consecuencia, todo lo concerniente a la causación de los intereses moratorios relacionados con la obligación principal de devolución de dichos créditos fiscales, debe regirse necesariamente por la norma contenida en el artículo 67 del mencionado texto legal, la cual consagra expresamente el régimen de causación de los intereses moratorios en aquellas deudas tributarias que el Fisco Nacional pueda tener frente a los contribuyentes, tal como sucede en el caso de TOTAL VENEZUELA, S.A”.
Luego de citar el texto del artículo 67 del Código Orgánico Tributario vigente y de afirmar que la responsabilidad de la Administración Tributaria originada por el cobro de impuestos indebidos, o en los casos de recuperación de tributos, no sólo abarca la devolución del tributo respectivo, sino que también alcanza la liquidación de intereses moratorios como indemnización por la demora causada, indicaron lo siguiente:
“En consecuencia, cumpliéndose en el caso de autos los requisitos para la existencia de la mora del Fisco Nacional, a saber, (i) la formal interpelación a la Administración Tributaria para constituirla en mora, representada por la solicitud de reembolso, así como (ii) la demora de la Administración Tributaria en restituir al particular tales cantidades reclamadas; es incuestionable la procedencia de los intereses moratorios a favor de TOTAL VENEZUELA, S.A., visto el vencimiento del lapso de sesenta (60) días contados a partir de la notificación del Recurso Contencioso Tributario que dio origen a la presente apelación, por lo cual resulta legítima la condenatoria al Fisco Nacional al pago de los referidos intereses moratorios, contenida en el fallo impugnado por el Fisco Nacional.
Así las cosas, ratificamos ante esta Alzada, con fundamento en el artículo 67 del Código Orgánico Tributario de 2001, el legítimo derecho de nuestra representada a que le sean pagados intereses de mora, calculados de la forma establecida en el artículo 66 eiusdem. En otras palabras, ratificamos que en el caso concreto de TOTAL VENEZUELA, S.A., la obligación de pagar intereses moratorios surgió ope legis en el momento en que venció el lapso de los sesenta días (60) contados a partir de la notificación efectiva del Recurso Contencioso Tributario de Nulidad ejercido por la compañía, y los mismos se siguen computando hasta la fecha en la que los montos correspondientes a los créditos fiscales cuya recuperación fue reconocida, sean efectivamente devueltos a nuestra representada”.
En cuanto a la petición de la representación del Fisco Nacional relativa a que se le exima de costas procesales, aseveraron que:
“Tal y como ha quedado demostrado a lo largo del presente escrito, resulta completamente falso el argumento de la representación fiscal respecto a la improcedencia de la condenatoria del Fisco Nacional al pago de intereses moratorios, contenida en el fallo apelado, toda vez que en el presente caso, a diferencia de lo expuesto por la parte apelante, se llenaron los extremos necesarios para la procedencia de los mismos, de conformidad con lo establecido en el artículo 67 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual fue correctamente interpretado y aplicado por el Tribunal A-quo, al momento de dictar la sentencia apelada.
En tal virtud, resulta incontestable que la Administración Tributaria Nacional, representada en juicio por la Procuraduría General de la República, tenía pleno conocimiento de su débil posición jurídica en este asunto y, aún así, decidió sostener el presente litigio, por lo tanto sus ‘motivos para litigar’ de ninguna manera pudieran ser calificados como ‘legítimos’.”
- IV -
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Visto el pronunciamiento de la sentencia recurrida, los fundamentos de la apelación presentados por el representante judicial del Fisco Nacional, así como las defensas expuestas por los apoderados judiciales de la contribuyente, la presente controversia se contrae a conocer y decidir respecto a la procedencia de los intereses moratorios causados por el retardo del Fisco Nacional en devolver los créditos fiscales soportados por la sociedad mercantil Total Venezuela, S.A., con ocasión del reintegro de créditos fiscales solicitados a través de su mandataria, por la actividad de exportación por ella desarrollada.
No obstante, debe esta Sala previamente declarar la firmeza del pronunciamiento del a quo atinente a la confirmatoria del reparo por el rechazo de los créditos fiscales por la suma de Bs. 6.288.204,00, para el período de imposición de julio 2003 efectuado por la Administración Tributaria, en razón de que la recurrente no pudo desvirtuar ante el Juez de la Causa la presunción de veracidad y legalidad de la que están investidos los actos administrativos, en este caso, la Providencia N° GCE-DR/AREPD/2003/138 de fecha 12 de diciembre de 2003, debido a que no fue ejercido recurso de apelación contra esta decisión por parte de la contribuyente.
Asimismo, debe señalarse que como quiera que la representación fiscal en su escrito de fundamentación a la apelación no opuso ni argumentó defensa alguna contra el pronunciamiento del juzgador relativa a la procedencia de la devolución de los créditos fiscales a favor de la mencionada contribuyente, por la suma total de Bs. 271.898.518,17 (discriminados en Bs. 249.265.768,34, para el período de imposición de junio 2003 y Bs. 22.632.749,83, para el período fiscal de julio 2003), en razón de los vicios de inmotivación y falso supuesto que como fue declarado afectan de nulidad parcial a los actos administrativos impugnados, en principio dicha declaratoria quedaría firme.
Sin embargo, en atención al dispositivo previsto en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, así como al criterio jurisprudencial vinculante dictado por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal respecto a la prerrogativa de consulta obligatoria a favor de la República, declarado en el fallo N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, caso: Nestlé de Venezuela, S.A., debe esta Sala conocer de oficio sobre la juridicidad de las decisiones contenidas en las sentencias que resulten desfavorables a los intereses de la República, previa verificación del cumplimiento de los requisitos establecidos en la sentencia N° 00566 dictada por esta Sala en fecha 2 de marzo de 2006, ratificada en sus fallos N° 00812 del 9 de julio de 2008 y N° 00860 del 10 de junio de 2009, entre otras, en los términos siguientes:
1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.
2.- Que la cuantía de la causa exceda, cuando se trate de personas naturales, de cien unidades tributarias (100 U.T.) y de personas jurídicas, de quinientas unidades tributarias (500 U.T.).
3.- Que la sentencia definitiva o interlocutoria que cause gravamen irreparable resulte contraria a las pretensiones de la República.
Precisadas tales exigencias, corresponde a esta Sala constatar el cumplimiento de las condiciones de procedencia de dicha consulta, y en este sentido advierte en el caso de autos que: i) estamos frente a una sentencia definitiva; ii) la cuantía de la causa correspondiente a la suma de Setecientos Cincuenta y Dos Millones Trescientos Sesenta y Dos Mil Treinta y Siete Bolívares con Sesenta y Dos Céntimos (Bs. 752.362.037,62), equivalente a Veinticinco Mil Quinientas Noventa coma Cincuenta y Cinto Unidades Tributarias (25.590,55 U.T.), que excede sobradamente las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) exigidas como elemento cuantitativo y, iii) la declaratoria de inmotivación y de falso supuesto de derecho que afecta de nulidad parcial a los actos impugnados resulta contraria a las pretensiones de la República.
Determinada la procedencia de la aludida consulta en los términos expuestos, debe también esta Sala entrar a conocer y decidir respecto a los pronunciamientos que resultaron desfavorables al Fisco Nacional, según se indicó supra.
A tal efecto, antes debe la Sala resolver lo atinente a la alegación paralela que hiciera en instancia la contribuyente de los vicios de inmotivación y falso supuesto, así como a la defensa del Fisco Nacional al calificar tal actuación de contradictoria, por ser ambas excluyentes entre sí, sobre la base de criterios jurisprudenciales.
Cabe señalar que dichos criterios exigen como lo afirmara el a quo, que los alegatos formulados sobre la denuncia de inmotivación y la de falso supuesto, recaigan sobre los mismos presupuestos fácticos del acto impugnado, es decir, sobre las situaciones o circunstancias a precisar para la aplicación del derecho, pues de lo contrario, resulta posible que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o del derecho expresado en dichos actos.
En el presente caso no se da el supuesto de contradicción denunciado, pues de las actas procesales se advierte que el alegato de inmotivación está referido a la supuesta falta de razones o argumentos que obvió la Administración para negar la recuperación de los créditos fiscales por los montos de Bs. 397.140.207,91 y Bs. 168.865.268,71, solicitado por la contribuyente y contenidas en los actos impugnados; y el de falso supuesto alude a aquellos reparos sobre los cuales dicha Administración alegó como fundamento, la falta de certificación de las facturas que registran o evidencian los créditos soportados por parte de los emisores de las mismas, o duplicidad de facturas y registros en operaciones de compras realizadas por la contribuyente, lo cual ocasionó que la contribuyente denunciara el falso supuesto. Siendo ello así, pudo la contribuyente alegar en forma simultánea los vicios de inmotivación y falso supuesto; por tanto, se desestima el alegato de contradicción argüido por la representación fiscal. Así se declara.
Aclarado el punto anterior, pasa la Sala a decidir respecto al denunciado vicio de inmotivación, y observa:
Inmotivación del acto.
En cuanto a la inmotivación del acto cabe señalar una vez más el criterio jurisprudencial sostenido respecto a la motivación del mismo, conforme al cual los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera de que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originan tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa. (Ver Sentencias Nos. 2081 de 10 de noviembre de 2004, N° 580 de 07 de mayo de 2008, entre otras).
De esta manera, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos estableció en forma general el principio de que todo acto administrativo de carácter particular tiene que ser motivado, excepto los de simple trámite, y los que por disposición expresa la Ley así disponga, por lo cual el acto debe hacer referencia a los hechos y fundamentos que llevaron a pronunciarse en uno u otro sentido, conforme lo consagran los artículos 9 y 18, numeral 5, de la citada Ley.
Por otra parte, el artículo 191 del vigente Código Orgánico Tributario, al indicar las especificaciones de la resolución que culmina el procedimiento sumario administrativo, también exige el referido requisito en su numeral 6, al contemplarlo como los “fundamentos de la decisión”.
Además, ha señalado la jurisprudencia que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso oportuno; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.
Ahora bien, circunscribiéndonos al caso concreto, tenemos que del análisis efectuado a las Providencias Administrativas N° GCE-DR/AREPD/2003/131 y GCE-DR/AREPD/2003/138, dictadas por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, para los períodos de imposición de los meses de junio y julio 2003, objeto de impugnación, se advierte que la sociedad mercantil Sincrudos de Oriente Sincor, S.A., en su carácter de mandataria de la contribuyente Total Venezuela, S.A., mediante escritos Nos. 14.891 y 16.175 de fechas 26 de septiembre y del 30 de octubre de 2003, solicitó a la Administración Tributaria la recuperación del impuesto al valor agregado soportado en la adquisición de bienes y recepción de servicios con ocasión de su actividad de exportación, por las cantidades de Cuatro Mil Ciento Cincuenta y siete Millones doscientos Cincuenta y Siete Bolívares con Cincuenta y Siete Céntimos (Bs. 4.157.000.257,57) y Dos Mil Quinientos Cincuenta Millones Cuatrocientos Cincuenta y Dos Mil Novecientos Cuarenta y Tres Bolívares con Cincuenta y Seis Céntimos (Bs. 2.550.452.943,56), respectivamente.
Asimismo, se observa que la Administración Tributaria acordó, para el primer caso, “…la recuperación parcial de los créditos fiscales a favor de la contribuyente SINCRUDOS DE ORIENTE SINCOR, C.A. (Operador mandatario de TOTAL VENEZUELA, S.A.), por la cantidad de TRES MIL QUINIENTOS SETENTA Y TRES MILLONES QUINIENTOS TRES MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES CON SESENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 3.573.503.488,66)”, luego de que objetara que la contribuyente incluyera en la relación de compras nacionales, facturas por la cantidad de Bs. 186.356.561,34 correspondiente a créditos fiscales provenientes de la adquisición de bienes y servicios realizados en el país, las cuales no fueron certificadas por los emisores de las mismas, según anexo “A” de la providencia, violándose con ello, a decir del órgano administrativo, lo previsto en el artículo 13 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado en materia de Reintegro de Créditos Fiscales a Exportadores.
Para la segunda petición, acordó “…la recuperación parcial de los créditos fiscales a favor de la contribuyente SINCRUDOS DE ORIENTE SINCOR, C.A. (Operador mandatario de TOTAL VENEUZELA, S.A.), por la cantidad de DOS MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y UN MILLONES QUINIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON OCHENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 2.381.587.674,85)”, luego de que refutara tal petición, agrupando las objeciones en dos categorías, las referidas a las compras nacionales y a las importaciones. La primera asciende a la suma de Bs. 22.632.750,83, por estimar la Administración que las facturas que sustentaban las operaciones en ellas contenidas, no habían sido certificadas por los emisores de las mismas, siendo esto, según su criterio, requerido por el artículo 13 del aludido Reglamento Parcial N° 1 eiusdem.
En cuanto al rechazo de los créditos fiscales generados por importaciones, dicha Administración objetó la cantidad de Bs. 6.288.204,00, por considera que en la relación de compras por importaciones consignadas por la contribuyente, duplicó facturas por ese monto, conforme al anexo “B” intitulado “Rechazo de Créditos Fiscales por Duplicidad de Operaciones de Importación” que forma parte del acto impugnado.
Expuesto lo anterior, advierte esta Sala que una vez confrontadas las cantidades de créditos fiscales peticionada por la contribuyente en las solicitudes registradas bajo los números 14.891 y 16.175, y las acordadas por la Administración según las respectivas Providencias (N° GCE-DR/AREPD/2003/131 y N° GCE-DR/AREPD/2003/138), se advierte al igual que el sentenciador de instancia que la Administración Tributaria consideró improcedente acordar la recuperación de todos los créditos fiscales solicitados y, por tanto, decidió rechazar unos créditos fiscales requeridos por la contribuyente por los montos de Bs. 583.496.768,91 y Bs. 168.865.268,71, respectivamente.
Por otra parte, se observa que en las citadas providencias, sólo se evidencian razones de hecho y de derecho para rechazar créditos fiscales relacionados con la importación y adquisición de bienes nacionales y con la recepción de servicios en el país, por la suma de Bs. 186.356.561,34 según la Providencia N° GCE-DR/AREPD/2003/131 y por Bs. 28.920.954,83 en la Providencia N° GCE-DR/AREPD/2003/138, como antes se indicara, no advirtiendo fundamento alguno que sustente las razones que tuvo la Administración Tributaria para rechazar los otros créditos fiscales también solicitados en recuperación, por montos respectivos de Bs. 397.140.207,91 y Bs. 168.865.268,71, los cuales representan el monto mayor rechazado.
Tampoco pudo advertirse de los documentos existentes en los expedientes administrativos instruidos con ocasión a las solicitudes de reintegro de créditos fiscales en este caso, alguna manifestación del órgano administrativo donde pudiera evidenciarse las razones que tuvo para rechazar la mayoría de los créditos fiscales objetadod. Siendo además, que por tratarse de un procedimiento verificatorio, es de imperativo cumplimiento que la Administración Tributaria exprese las razones de hecho y de derecho que fundamente los actos por ella emitidos, para permitir el ejercicio del derecho a la defensa del administrado, así como el control en vía administrativa y judicial a que hubiere lugar.
En este sentido, resulta forzoso para esta Sala señalar como lo aseveó el juzgador, que las Providencias impugnadas adolecen del vicio de inmotivación parcial, situación ésta que le impidió a la contribuyente conocer los fundamentos fácticos y legales que tuvo dicha Administración para determinar una diferencia entre el monto solicitado y el monto aprobado como recuperación y, en atención a ello, rechazar los créditos fiscales por las cantidades de Bs. 397.140.207,91 en la Providencia N° GCE-DR/AREPD/2003/131 y Bs. 168.865.268,71, en la Providencia N° GCE-DR/AREPD/2003/138, montos estos que también fueron solicitados en recuperación. Así se declara.
Con fundamento en lo antes expuesto, debe la Sala confirmar en consulta el pronunciamiento del Juez de instancia, en lo atinente a la inmotivación parcial de los actos impugnados. Así se declara.
Falso supuesto.
Se advierte de autos, que los apoderados judiciales de la contribuyente denunciaron que la Administración Tributaria en ambas providencias incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al rechazar la recuperación de una parte de los créditos fiscales solicitados (Bs. 186.356.561,34 Providencia N° GCE-DR/AREPD/2003/131 y Bs. 22.632.750,83 Providencia N° GCE-DR/AREPD/2003/138), con fundamento en que los mismos estaban soportados en facturas que no fueron certificadas por los emisores de éstas, de conformidad con lo establecido en el artículo 13 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en materia de reintegro de Créditos Fiscales a Exportadores, pues consideran que erró al interpretar la normativa jurídica que rige al aludido tributo y al régimen de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes que desarrollan la actividad de exportación.
Alegó asimismo, que con ese criterio estaría violentándose el principio fundamental de la libertad de pruebas, al pretender que el único instrumento capaz de dar cobertura documental a la solicitud de recuperación de créditos fiscales de exportación, sea la factura debidamente certificada por el emisor respectivo.
Por su parte, la representación fiscal invocó las normas consagradas en el artículo 204 del Código Orgánico Tributario vigente; artículos 43 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2003 y el artículo 13 del citado Reglamento N° 1 de dicha Ley, con base a lo cual señaló que para la procedencia de la recuperación de los créditos fiscales, la contribuyente debe cumplir con unos requisitos y formalidades exigidas por la Ley, siendo a su juicio, las certificaciones de las facturas por los emisores de las mismas, uno de dichos requisitos.
Visto el planteamiento anterior, estima la Sala pertinente a los efectos de decidir respecto a la procedencia de los créditos fiscales rechazados por la Administración Tributaria, traer a colación la normativa referida al impuesto al valor agregado, específicamente al régimen de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes ordinarios que realicen la actividad de exportación, así como del Código Orgánico Tributario vigente, sobre cuyas bases se habrá de analizar la presente controversia.
A este efecto, establece el artículo 204 del citado Código Orgánico Tributario, lo siguiente:
“Artículo 204: La Administración Tributaria comprobará los supuestos de procedencia de la recuperación solicitada, con fundamento en los datos contenidos en el expediente, sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar la información que posea en sus sistemas o que obtenga de terceros, o realizar cruces con proveedores o receptores de bienes o servicios, para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por el contribuyente.
Parágrafo Único: La comprobación de la procedencia de los supuestos de la recuperación solicitada podrá incluir el rechazo de los créditos fiscales objeto de la recuperación.”. Resaltados de la Sala.
Por su parte, los artículos 43, 44 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002 (Gaceta Oficial N° 5.600 Extraordinario del 26 de agosto de 2002), aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, resultaban del siguiente tenor:
“Artículo 43: Los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones de bienes o servicios de producción nacional, tendrán derecho a recuperar los créditos fiscales soportados por la adquisición y recepción de bienes y servicios con ocasión de su actividad de exportación.
El procedimiento para establecer la procedencia de la recuperación de los créditos fiscales, así como los requisitos y formalidades que deben cumplir los contribuyentes, serán desarrollados mediante Reglamento. (Resaltado de la Sala).
(Omississ…)
Artículo 44: A los fines del pronunciamiento previsto en el artículo anterior, la Administración Tributaria deberá comprobar, en todo caso, que se hayan cumplido los siguientes requisitos:
1. La efectiva realización de las exportaciones de bienes o servicios, por las cuales se solicita la recuperación de los créditos fiscales.
2. La correspondencia de las exportaciones realizadas, con el período respecto al cual se solicita la recuperación.
3. La efectiva realización de las ventas internas, en el período respecto al cual se solicita la recuperación.
4. La importación y la compra interna de bienes y recepción de servicios, generadores de los créditos fiscales objeto de la solicitud.
5. Que los proveedores nacionales de los exportadores sean contribuyentes ordinarios de este impuesto.
6. Que el crédito fiscal objeto de solicitud, soportado en las adquisiciones nacionales, haya sido registrado por los proveedores como débito fiscal conforme a las disposiciones de esta Ley.
El Reglamento establecerá la documentación que deberá acompañarse a la solicitud de recuperación presentada por el contribuyente, a los efectos de determinar el cumplimiento de los requisitos previstos en este artículo.”. (Resaltado de la Sala).
Artículo 57: La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la emisión de las facturas y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley.
En todo caso, la factura o documento de que se trate deberá contener como mínimo los requisitos que se enumeran a continuación:
1. Numeración consecutiva y única de la factura o documento de que se trate. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal deberá emitir las facturas con numeración consecutiva única para cada establecimiento o sucursal. (…).
2. Número de Control consecutivo y único por cada documento impreso, que se inicie con la frase ‘N° de Control’. Este número no estará relacionado con el número de facturación previsto en el numeral anterior, salvo que el contribuyente así lo disponga. (…).
3. Nombre completo y domicilio fiscal del emisor, si se trata de una persona natural; o denominación o razón social y domicilio fiscal, si el emisor es una persona jurídica, comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico.
4. Número de inscripción del emisor en el registro del bien o receptor del servicio, número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseer este último.
5. Nombre completo del adquirente del bien o receptor del servicio, número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseer este último.
6. Especificación del monto del impuesto según la alícuota aplicable, en forma separada del precio o remuneración de la operación.
El incumplimiento de cualquiera de los requisitos procedentes ocasionará que el impuesto incluido en el documento no genere crédito fiscal. Tampoco se generará crédito fiscal cuando la factura o documento no esté elaborado por una imprenta autorizada, si ello es exigido por las normas sublegales que desarrolla esta Ley; o cuando el formato preimpreso no contenga los requisitos previstos en los numerales 1, 2, 3, y 4 de este artículo. El Reglamento podrá exigir el cumplimiento de otros requisitos para la generación del crédito fiscal. En todo caso, el incumplimiento de cualquier otro requisito distinto a los aquí previstos, no impedirá la generación del crédito fiscal, sin perjuicio de las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario por el incumplimiento de deberes formales.
La Administración Tributaria dictará las normas para asegurar el cumplimiento de la emisión y entrega de las facturas y demás documentos por parte de los sujetos pasivos de este impuesto, tales como la obligación de los adquirentes de los bienes y receptores de los servicios de exigir las facturas y demás documentos, en los supuestos previstos en esta Ley, en el Reglamento y en las demás disposiciones sublegales que la desarrollen. A los fines de control fiscal, la Administración Tributaria podrá igualmente establecer mecanismos de incentivos para que los no contribuyentes exijan la entrega de las facturas y demás documentos por parte de los sujetos pasivos. (Resaltado e la Sala).
(Omississ…)
Asimismo, el artículo 13 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, en Materia de Recuperación de Créditos Fiscales para Contribuyentes Exportadores (Gaceta Oficial N° 37.577 del 25 de noviembre de 2002), establece:
“Artículo 13: A los fines de comprobar los supuestos de procedencia de la recuperación, la Administración Tributaria procederá a verificar las informaciones y documentos suministrados por el contribuyente, con fundamento en la información que posea en sus sistemas o que obtenga de terceros, o realizar cruces de información con proveedores o receptores de bienes o servicios.
La comprobación de la procedencia de los supuestos de la recuperación solicitada podrá incluir el rechazo de la totalidad o parte de los créditos fiscales objeto de la recuperación”. (Resaltado de la Sala).
De las normas precedentemente transcritas, se evidencia el derecho a la recuperación del crédito fiscal consagrado por el legislador tributario en favor de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que realicen actividades de exportación, siguiendo el procedimiento y cumpliendo con los requisitos descritos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el Reglamento Parcial N° 1, en Materia de Recuperación de Créditos Fiscales para Contribuyentes Exportadores, en concordancia con las previsiones generales sobre la materia dispuestas en el Código Orgánico Tributario.
Así, se observa que dicho mecanismo de recuperación es concebido para las operaciones de exportación donde el aprovechamiento del bien o servicio está destinado a un país extranjero, y respecto de las cuales se aplica la alícuota impositiva del cero por ciento (0%), consagrada con fundamento en el principio de la imposición en el país de destino, frente a la imposibilidad material para los referidos contribuyentes exportadores de seguir trasladando la cuota tributaria y evitar, de ésta forma, la consiguiente acumulación de cargas fiscales (pues téngase presente que la característica fundamental del aludido tributo, además de ser real, indirecto, objetivo e instantáneo, es la de participar de la condición de tipo plurifásico, no acumulativo, donde se gravan todas las etapas de la cadena de producción y comercialización de los bienes y servicios y se admiten las deducciones financieras previstas en la ley para evitar que sea el consumidor final el único incidido por el gravamen).
Ahora bien, del contenido de las precitadas normas, observa esta alzada que en el aludido procedimiento de recuperación de créditos fiscales y a los efectos de decidir sobre la procedencia de la recuperación de dichos créditos, la Administración Tributaria, ciertamente, habrá de comprobar el efectivo acaecimiento del hecho generador del tributo cuyo crédito fiscal derivado se reclama, así como la cuantificación de éste en unión de los requisitos formales relativos a la petición de recuperación. En este contexto, habrá de proceder a los precitados fines, a ejercer sus potestades de verificación con fundamento tanto en los datos aportados por los contribuyentes como los contenidos en sus registros informativos.
De manera que la actuación de la Administración Tributaria quedará circunscrita, una vez recibida la solicitud de recuperación presentada por el contribuyente exportador, a verificar que de las informaciones y documentos suministrados por éste como sustento de su petición, se constate la satisfacción de los supuestos materiales y formales de procedencia de la recuperación, estos son, los señalados en el mencionado artículo 13 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ley del IVA, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 8 eiusdem, que establece los recaudos que habrán de acompañarse a la petición de recuperación; pudiendo valerse a los pretendidos efectos, como se indicó, de la información que posee en sus sistemas electrónicos o registros, de los datos aportados por terceros, o de los cruces de información con proveedores o receptores de bienes y servicios vinculados con el contribuyente exportador solicitante.
En razón de ello, estima la Sala que si bien las indicadas normas le imponen al contribuyente exportador incidido con el impuesto al valor agregado por sus compras de bienes y adquisiciones de servicios nacionales, cumplir con el trámite administrativo correspondiente y consignar la documentación de soporte necesaria que compruebe los elementos estructurales del tributo y del crédito fiscal reclamado, en forma alguna le imponen a éste entre tales exigencias, que las facturas y demás documentos presentados por ella, deban contener la certificación de la persona natural o jurídica que las expida, siendo que tampoco en los medios previstos para comprobar los supuestos de procedencia de la recuperación en cuestión, se establecen normas legales y reglamentarias aplicables, en forma obligatoria, alusivas a la certificación de estos instrumentos que soportan la realización de la operación que originó dicho crédito fiscal, pues la Administración Tributaria en ejercicio de sus potestades de verificación habrá de examinar la documentación consignada por el contribuyente, conforme a lo estrictamente apegado a la ley y sus reglamentos y confrontarla con la propia información que ésta maneja, a través de sus sistemas informativos o electrónicos, tales como el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y el Sistema Aduanero Automatizado (SIDUNEA), entre otros, no pudiendo, en consecuencia, exigirle a la contribuyente que esa información o documentación llene requisitos que no están previstos ni legal ni reglamentariamente como tales. Así se declara.
En el caso concreto, advierte la Sala que la Administración en el ejercicio de sus facultades de verificación obtuvo información y documentación suministrada por la contribuyente, por la Gerencia de Aduanas involucrada en las operaciones de importación realizadas por la contribuyente, así como de los sistemas de información computarizados que tiene el Seniat para el registro de la data de cada contribuyente, que le permitieron la comprobación y veracidad de todo lo declarado y suministrado por la contribuyente en su solicitud de recuperación de créditos fiscales.
Asimismo, se observa de las actas procesales, en particular de las Providencias Nos. GCE-DR/AREPD/2003/131 y GCE-DR/AREPD/2003/138, que dicha Administración no formuló observaciones ni objeciones de fondo a las operaciones, cifras o montos declarados, ni tampoco expresa objeciones con base al incumplimiento de los requisitos exigidos por el ordenamiento jurídico impositivo sobre las facturas que registran y sustentan las operaciones declaradas, sino que fundamentó el rechazo de una parte de los créditos fiscales solicitados en recuperación, únicamente en que las facturas presentadas no estaban debidamente certificadas por su emisor, invocando para ello lo previsto en el artículo 13 del Reglamento N° 1 de la Ley del IVA, en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores, apreciándose además, que a pesar de no estar obligado a presentar los documentos certificados, durante el proceso presentó las facturas certificadas por los emisores de las mismas.
Con fundamento en las precedentes consideraciones, juzga esta Sala que la actuación de la Administración Tributaria constituyó el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar y aplicar erradamente el procedimiento de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores, específicamente el artículo 13 del Reglamento N° 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues pretendió con ello generar unos efectos y unas consecuencias jurídicas no previstas en la normativa aplicable, que afectaron parcialmente de nulidad los actos administrativos recurridos, especialmente, lo relativo al rechazo de los créditos fiscales soportados por la contribuyente en los períodos fiscales durante los meses de junio y julio de 2003, por las cantidades de Bs. 186.356.561,34 y Bs. 22.632.750,83, objetados en las Providencias Nos. GCE-DR/AREPD/2003/131 y GCE-DR/AREPD/2003/138, montos que deben ser considerados para el cálculo definitivo de los créditos fiscales susceptibles de recuperación por la sociedad mercantil recurrente. Así se declara.
Por ello, conforme a los razonamientos y declaratoria anterior, esta Sala estima procedente el derecho de la contribuyente a recuperar el impuesto al valor agregado soportado en la importación o adquisición de bienes, y en la recepción de los servicios empleados en el proceso de fabricación nacional y posterior comercialización internacional, vale decir, en su actividad de exportación, de acuerdo con las disposiciones previstas en los artículos 43 y 44 de la citada Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado como contribuyente ordinario que es de dicho tributo. Así se declara.
Ahora bien, en virtud de la existencia de los vicios de inmotivación y falso supuesto de derecho declarados en este fallo, corresponde a esta Sala pronunciarse respecto a la determinación solicitada por la contribuyente y efectuada por el a quo, respecto a los créditos fiscales a recuperar; en este sentido, observa:
Del examen efectuado a las actas procesales, así como a la sentencia recurrida, advirtió esta Sala que el juzgador para determinar el cálculo de los créditos fiscales en recuperación aplicó correctamente el procedimiento establecido en la citada Ley del Impuesto al Valor Agregado, en especial el mecanismo previsto en el parágrafo único del artículo 43 de dicha Ley, a partir de haber precisado que por efecto del falso supuesto de hecho y de derecho declarado, debía incluirse en la base de cálculo de tales créditos las cantidades de Bs. 186.356.561,34 y Bs. 22.632.750,83 (Providencia N° GCE-DR/AREPD/2003/131), así como excluirse el monto de Bs. 6.288.204,00 (Providencia N° GCE-DR/AREPD/2003/138).
Arrojando en consecuencia esa determinación, que el total de créditos fiscales a considerar para el cálculo del monto recuperable por parte de la recurrente, respecto a la Providencia N° GCE-DR/AREPD/2003/131, para el período de imposición de junio de 2003, debe ser por Bs. 4.281.114.489,00 y para la Providencia N° GCE-DR/AREPD/2003/138, en el período fiscal de julio de 2003, debe ser de Bs. 2.686.264.373,00, que corresponde al monto declarado menos la suma rechazada por duplicidad de registro. Por lo que, finalmente resulta de esos cálculos una diferencia a favor de la contribuyente de créditos fiscales a recuperar por la cantidad de Bs. 249.265.768,34 y Bs. 22.632.749,83, respectivamente. En razón de lo expuesto, esta Sala juzga ajustado a derecho el presente cálculo. Así se declara.
Procedencia de los intereses moratorios.
Luego entonces, corresponde a esta Sala conocer y decidir acerca de la procedencia o no de los intereses moratorios determinados y liquidados a favor de la sociedad mercantil recurrente y a cargo del Fisco Nacional.
Al respecto, la Sala observa:
La representación del Fisco Nacional alegó en el escrito de fundamentación a su apelación, que el a quo aplicó un criterio erróneo para determinar el momento en que se generan los intereses moratorios en materia contencioso tributaria, debiéndose, a su decir, aplicar el criterio sobre la causación de los mismos conforme a la exigibilidad de la obligación tributaria, en atención a la reiterada jurisprudencia de este Máximo Tribunal dictada en este particular.
Vista la argumentación del representante fiscal, al respecto debe esta Sala precisar que el fallo apelado se contrae a decidir la procedencia de los intereses moratorios ordenados a favor de la contribuyente, por el retardo en efectuar el reintegro solicitado, con ocasión del pronunciamiento del juzgador, así como los aprobados parcialmente por la propia Administración Tributaria, en torno a la devolución de los créditos fiscales del Impuesto al Valor Agregado soportados durante los períodos de imposición de los meses de junio y julio de 2003, por la adquisición de bienes y servicios utilizados en la actividad de exportación desarrollada por la sociedad mercantil Total Venezuela, S.A.
En tal sentido, debe dejarse claro que la normativa aplicable en materia de intereses moratorios es la regulada en el Título II “De la obligación Tributaria”, Capítulo VII del Código Orgánico Tributario de 2001 (publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 de fecha 17-10-2001). Por ello, surge necesario traer a colación el contenido del artículo 67 del referido texto legal, que a la letra establece:
“Artículo 67. En los casos de deudas del Fisco resultantes del pago indebido o de recuperación de tributos, accesorios y sanciones, los intereses moratorios se calcularán a la tasa activa bancaria, incrementada en 1.2 veces, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.
A los efectos indicados, la tasa activa bancaria será la señalada en el artículo 66 de este Código.
En tal caso, los intereses se causarán de pleno derecho a partir de los sesenta (60) días de la reclamación del contribuyente, o, en su caso, de la notificación de la demanda, hasta la devolución definitiva de lo pagado.
PARÁGRAFO ÚNICO: En los casos en que el contribuyente o responsable hubieren pagado deudas tributarias en virtud de la no suspensión de los efectos del acto recurrido, y con posterioridad el Fisco hubiese resultado perdidoso en vía judicial, los intereses moratorios en lo que se refiere a este artículo se calcularán desde la fecha en que el pago se produjo hasta su devolución definitiva”.

De la norma supra transcrita se advierten de manera diáfana los supuestos en que el Fisco está obligado a pagar intereses de mora, esto es, cuando ocurra extemporaneidad en los reintegros de las cantidades pagadas indebidamente por contribuyentes o responsables y en los casos de recuperación o devolución de créditos, como es el caso que nos ocupa. Establece también dicha norma, que esos intereses se causarán de pleno derecho a partir de los sesenta (60) días de la reclamación del contribuyente, o en su caso, de la notificación de la demanda hasta la devolución definitiva de lo pagado.
Asimismo, se desprende de la aludida disposición, la necesidad del requerimiento de pago hecho por el acreedor al deudor, exigiendo el cumplimiento de la obligación, para que se configure la mora y se produzcan sus efectos.
Siendo ello así, observa la Sala de las actas procesales que el juzgador determinó la imposición de los intereses moratorios y su cálculo de acuerdo con las previsiones de los artículos 66 y 67 de Código Orgánico Tributario de 2001, examinando la situación planteada (recuperación de créditos fiscales derivados de la actividad de exportación como contribuyente ordinario), de conformidad con los requisitos, formalidades y procedimientos previstos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado aplicable en razón del tiempo (Gaceta Oficial N° 5.601 Extraordinario del 30 de agosto de 2002), complementados con la normativa contenida en el Reglamento Parcial N° 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores (Gaceta Oficial N° 37.577 del 25 de noviembre de 2002).
En efecto, respecto al requerimiento de pago y el momento a partir del cual deben comenzar a contarse los sesenta (60) días para causarse los intereses moratorios establecidos en el artículo 67 del Código Orgánico Tributario citado, el juzgador precisó en su fallo que la recurrente formalizó la solicitud de recuperación de los créditos fiscales en fechas 26 de septiembre y 30 de octubre de 2003, respondiéndole la Administración Tributaria sobre lo solicitado a través de las Providencias identificadas GCE-DR/AREPD/2003/131 y GCE-DR/AREPD/2003/138, de fechas 27 de noviembre y 12 de diciembre de 2003, respectivamente; acordándose en ellas la devolución de parte de los créditos fiscales solicitados por un monto de Bs. 3.573.503.488,66 y rechazándose la recuperación de parte de los mismos por un monto de Bs. 583.496.768,91 (Providencia 131), así como la devolución de Bs. 2.381.587.674,85 y el rechazo de Bs. 168.865.268,71 (Providencia 138); por cuya razón la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario.
Se advierte asimismo, que por esa razón el sentenciador declaró la procedencia del derecho de la recurrente a recuperar créditos fiscales por los montos de Bs. 249.265.768,34, para el período de imposición de junio de 2003 y Bs. 22.632.749,83 para el período de julio de 2003, complementarios a los créditos fiscales cuya devolución aprobó la propia Administración Tributaria en las Providencias impugnadas, así como que dichas cantidades constituyen la base cuantitativa referencial por la cual se determina la obligación del Fisco Nacional de pagar los intereses moratorios, a partir del plazo de sesenta días contados desde el día siguiente al de la notificación del recurso contencioso tributario a la Administración Tributaria (15-07-2004) hasta su total devolución.
De lo expuesto concluye la Sala, que en lo atinente a los intereses moratorios el juzgador examinó acertadamente las circunstancias de hecho planteadas conforme a la disposición del citado artículo 67 del Código Orgánico Tributario de 2001, por ser la norma vigente que regula expresamente el régimen de causación de los intereses moratorios de aquellas deudas tributarias que el Fisco pueda tener frente a los contribuyentes (resultantes de pagos indebidos o de recuperación de tributos, accesorios y sanciones), y específicamente en el caso de autos, porque los períodos de imposición cuestionados corresponden a los meses de junio y julio de 2003. Así se declara.
Con relación a la referencia que hizo el Fisco Nacional como apelante acerca de la jurisprudencia de la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal, caso Telcel, C.A., de fecha 13 de julio de 2007, entre otras, para sostener que en este caso los intereses moratorios no se han causado, pues no se ha cumplido con el requisito de “exigibilidad de la obligación principal” para comenzar el cómputo de los mismos, observa esta Sala que dicho criterio fue ratificado por la misma Sala Constitucional sólo para los intereses moratorios causados de obligaciones tributarias acaecidas durante de la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, no así para aquellas que se originen a partir del Código Orgánico Tributario de 2001, conforme a la sentencia N° 191 dictada el 09 de marzo de 2009, con ocasión de la revisión del fallo antes mencionado. En este sentido, estableció la Sala Constitucional lo siguiente:
“En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.
Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.
Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001”.
Además, se advierte que a raíz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, el requisito de “exigibilidad de la obligación tributaria” para que se causaren los intereses moratorios fue suprimido del contenido de los artículos 66 y 67 que regulan esos intereses derivados de las obligaciones tributarias que se susciten a partir de su vigencia.
Pues bien, como lo ha señalado la citada jurisprudencia, la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001 también consagró cambios significativos en las disposiciones regulatorias de los intereses moratorios derivadas de las obligaciones que el Fisco pueda tener con los contribuyentes. Así, se advierte que el artículo 67 eiusdem expresamente establece los supuestos en que pueden generarse estos intereses, la tasa activa aplicable (remitiéndose al artículo 66 del referido código) y el incremento para su cálculo, la oportunidad en que se causarán, así como la forma como se configura la mora del deudor.
De manera que para este Máximo Tribunal, no existe duda alguna de que la norma aplicable para declarar la procedencia de los intereses moratorios causados en el presente juicio, es la contenida en el artículo 67 del referido Código Orgánico Tributario de 2001, cuya vigencia está determinada por el propio texto legal, a partir del 11 de octubre de 2001; razón que valora esta Sala para juzgar que contrariamente a lo alegado por la representación fiscal, no hubo error en la interpretación efectuada por el a quo, respecto del momento en que se inició la causación de tales intereses, vale decir, en el caso de autos, a partir de los sesenta (60) días de la notificación del recurso contencioso tributario a la Administración Tributaria. Así se declara.
En cuanto a la liquidación de los intereses moratorios efectuada por el sentenciador, examinadas como fueron las actas procesales pudo evidenciar esta Alzada que el a quo, una vez declarada la procedencia de dichos intereses, calculó su quantum y liquidó los mismos siguiendo el mecanismo previsto en los artículos 66 y 67 del Código Orgánico Tributario vigente, respecto a las variables siguientes: tomó como capitales las diferencias por él determinadas y que esta Alzada confirmó en los términos expuestos en este fallo, por las cantidades de Bs. 249.265.768,34, para el período de imposición de junio de 2003 y Bs. 22.632.749,83 para el período de julio de 2003, respectivamente; las tasas de interés activas promedio ponderadas de los seis (6) principales bancos comerciales y universales con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, fijada por el Banco Central de Venezuela por cada uno de los períodos involucrados en la recuperación de los créditos fiscales reclamados (publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 38.024, 38.035, 38.058, 38.086 y 38.103 de fechas 16 de septiembre, 1° de octubre, 04 de noviembre y 10 de diciembre de 2004 y 10 de enero de 2005), incrementadas en 1,2 veces conforme lo exige el referido artículo 66, así como que consideró los 360 días correspondientes al año financiero (que considera meses de 30 días), a los efectos del cálculo de dichos intereses moratorios, según se puede apreciar de las notas y cuadros elaborados al efecto para cada período fiscal.
Sin embargo, advierte esta Máxima Instancia con relación a los días de mora a considerar, que si bien el juzgador acertadamente determinó que el transcurso de los sesenta días, que se entienden hábiles según el artículo 10 del vigente Código Orgánico Tributario, exigidos por el artículo 67 eiusdem para comenzar a causarse los intereses moratorios, deben computarse desde el día siguiente a la notificación del recurso contencioso tributario, esta Sala pudo observar de los referidos cuadros demostrativos de dichos cálculos, que al momento de comenzar a contar los días de mora respectivos, éstos mal se computaron a partir del día siguiente a la notificación del recurso contencioso tributario, cuando debió omitir considerar al efecto los aludidos sesenta días, ya que conforme a la ficción prevista en el mencionado artículo 67, en su decurso no se causan dichos intereses. Así se declara.
En razón de lo expuesto, forzoso es para esta Alzada juzgar no ajustados a derecho los cálculos efectuados por el sentenciador para liquidar los intereses moratorios por las cantidades de Bs. 106.974.730,96 y Bs. 9.713.055,83 para los períodos impositivos de junio y julio de 2003, respectivamente, hasta el 31 de enero de 2005, como antes se señalara, último mes completo vencido antes de la fecha de publicación de la citada sentencia.
De acuerdo a lo antes señalado y en atención al principio de celeridad procesal, en aras de preservar el derecho a la tutela judicial efectiva en este proceso, corresponde ordenar a esta Sala el cálculo de dichos intereses, de conformidad con lo previsto en los artículos 66 y 67 del Código Orgánico Tributario vigente, utilizando las tasas de interés activas promedio ponderadas de los seis (6) principales bancos comerciales y universales con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, fijada por el Banco Central de Venezuela para los períodos impositivos de los meses de junio y julio de 2004, incrementadas en 1,2 veces conforme lo exige el referido artículo 66 y tomando en consideración los días de mora contados desde el vencimiento de los sesenta días de la notificación del recurso contencioso tributario a la Administración Tributaria (15-07-2004), hasta la devolución definitiva de lo pagado, de conformidad con lo establecido en el aludido artículo 67, vale decir, hasta que se haga efectiva la recuperación reclamada por la contribuyente de los créditos fiscales soportados en su actividad de exportación durante los mencionados ejercicios fiscales.
A tal efecto, se ordena la realización de una experticia complementaria del fallo, para lo cual se acuerda oficiar al Banco Central de Venezuela, a los fines de que proceda a realizar el cálculo respectivo, de cuyas resultas, una vez estén consignadas en este expediente, deberán ser remitidas al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a objeto que ésta proceda a la emisión de la planilla de liquidación a que hubiere lugar. Así se declara.
Por ello, debe pues esta Alzada revocar la sentencia recurrida respecto a la liquidación de los intereses moratorios efectuada por el sentenciador, por las cantidades de Bs. 106.974.730,96 y Bs. 9.713.055,83 para los períodos impositivos de junio y julio de 2003, respectivamente, calculados hasta el 31 de enero de 2005, como antes se señalara. Así se declara.
En consecuencia, le resulta forzoso también declarar parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por el Fisco Nacional contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, constituido con Asociados, el 18 de febrero de 2005. Así se declara.
En relación con la solicitud de la representación del Fisco Nacional respecto a ser eximido del pago de las costas procesales, se aprecia que por cuanto no fue vencido totalmente éstas no proceden, de conformidad con lo establecido en el segundo aparte del artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente. Así se establece.
- V -
DECISION
Por las razones expresadas, la Sala Político-Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1. PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por la abogada Betzayda Vera T., en representación del Fisco Nacional, contra la sentencia No. 614 dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, constituido con asociados, en fecha 18 de febrero de 2005, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil Total Venezuela, S.A., antes identificada, contra las Providencias Administrativas signadas con las letras y números GCE-DR/AREPD/2003/131 y GCE-DR/AREPD/2003/138, dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
2. Se CONFIRMA el fallo apelado en cuanto a la declaratoria de procedencia de los intereses moratorios debidos por la Administración Tributaria a la mencionada contribuyente, de conformidad con lo previsto en el artículo 67 del Código Orgánico Tributario vigente, en los términos expuestos en esta sentencia.
3. Se REVOCA la decisión apelada respecto a la liquidación de los intereses moratorios calculados por el juzgador, según lo señalado en la presente sentencia.
4. Queda FIRME el pronunciamiento del a quo en torno a la confirmación del rechazo de los créditos fiscales por duplicidad en el registro de las operaciones de importación, por un monto de Seis Millones Doscientos Ochenta y Ocho Mil Doscientos Cuatro Bolívares (Bs. 6.288.204,00), expresado ahora en Seis Mil Doscientos Ochenta y Ocho Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 6.288,20) por cuanto no fue ejercido el recurso de apelación por parte de la contribuyente.
5. En virtud de haber conocido en consulta, se CONFIRMA la declaratoria del a quo relativa a la inmotivación, falso supuesto de derecho, que como fue declarado afectaron de nulidad parcial a las providencias impugnados supra identificadas, así como respecto al derecho a recuperar los créditos fiscales soportados por la adquisición de bienes o servicios relacionados con la actividad de exportación de la contribuyente, determinada para el período de imposición de junio de 2003, por la suma de Doscientos Cuarenta y Nueve Millones Doscientos Sesenta y Cinco Mil Setecientos Sesenta y Ocho Bolívares con Treinta y Cuatro Céntimos (Bs. 249.265.768,34), expresada ahora en Doscientos Cuarenta y Nueve Mil Doscientos Sesenta y Cinco Bolívares con Setenta y Siete Céntimos (Bs. 249.265,77) y para el mes de julio de 2003, por la cantidad de Veintidós Millones Seiscientos Treinta y Dos Mil Setecientos Cuarenta y Nueve Bolívares con Ochenta y Tres Céntimos (Bs. 22.632.749,83), expresada ahora en Veintidós Mil Seiscientos Treinta y Dos Bolívares con Setenta y Cinco Céntimos (Bs. 22.632,75).
6. Se ORDENA la realización de una experticia complementaria del fallo, para lo cual se acuerda oficiar al Banco Central de Venezuela, a los fines de que por vía de colaboración proceda a realizar el cálculo de los intereses moratorios de conformidad con lo previsto en los artículos 66 y 67 del Código Orgánico Tributario vigente, utilizando las tasas de interés activas promedio ponderadas de los seis (6) principales bancos comerciales y universales con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, fijada por el Banco Central de Venezuela para los períodos impositivos de los meses de junio y julio de 2004, incrementadas en 1,2 veces conforme lo exige el referido artículo 66 y tomando en consideración los días de mora contados desde el vencimiento de los sesenta días de la notificación del recurso contencioso tributario a la Administración Tributaria (15-07-2004), hasta la devolución definitiva de lo pagado, de conformidad con lo establecido en el aludido artículo 67, vale decir, hasta que se haga efectiva la recuperación reclamada por la contribuyente de los créditos fiscales soportados en su actividad de exportación durante los mencionados ejercicios fiscales. De cuyas resultas, una vez estén consignadas en este expediente, deberán ser remitidas al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los efectos de que ésta proceda a la emisión de la planilla de liquidación a que hubiere lugar.
Se ORDENA a la Administración Tributaria esperar las resultas de la experticia acordada para realizar los ajustes necesarios, emitir las planillas de liquidación sustitutivas y hacer los correspondientes reintegros con los respectivos intereses moratorios que ella arroje, conforme a los términos indicados en este fallo.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a lo veintinueve (29) días del mes de septiembre del año dos mil nueve (2009). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta
YOLANDA JAIMES GUERRERO

Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
Ponente
HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

EMIRO GARCÍA ROSAS

La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN

En treinta (30) de septiembre del año dos mil nueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01376.

La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN

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